新准则下无形资产核算对报表和财务指标的影响
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作者: 王丽英
【摘 要】由于采用新的概念和方法,新会计准则的实施对财务报表和财务指标产生了深刻的影响。文章从无形资产会计核算的新变化出发,分析了开发支出资本化、无形资产摊销方式等变化对报表项目中的资产、费用、利润的影响;指出由于报表项目的变化使得每股收益、净资产收益率、资产负债率等指标发生较大变化。这将有利于投资者正确评价企业的经营状况,减少信息的不对称,降低中长期投资者的投资风险。
【关键词】无形资产; 财务报表; 财务指标; 影响
在以技术革新为特征的知识经济时代,评估企业是否具有竞争优势已由单纯评价企业资本雄厚与否转变为企业创新、研发能力的高低。企业之间的竞争已演变为知识、技术、管理能力和创新能力等无形资产的竞争。越来越多的学者对“无形资产不仅是21世纪的入场券,还是21世纪的竞争武器”这一观点达成共识。无形资产既可以提高生产效率、节约社会资源、帮助有形资产增值,又可以通过技术创新等手段直接转化为生产力,为公司创造价值。无形资产比率高的企业具有更强大的竞争力和更高的获利能力。正是在这样的背景下,2006年2月15日财政部颁布的新会计准则对企业无形资产的处理较以前有较大变化,这些变化不仅体现在无形资产的确认、计量、披露上,更重要的是这些变化会对财务报表中的一些项目和财务比率产生较大的影响。
一、开发支出资本化对报表和财务指标的影响
《企业会计准则第6号――无形资产》第九条规定:“企业内部研究开发项目开发阶段的支出满足一定条件可以资本化”,这条规定将大大提高企业账面无形资产的价值。长期以来,出于无形资产计价的可靠性和谨慎性原则的要求,我国会计准则对无形资产的确认要求严格,导致大量账外无形资产无法确认。旧准则规定:自创的无形资产只能按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等作为入账价值。这样的处理,显然是不合情理的,因为如果要资本化的话,研发费用才应该是无形资产成本的主要组成部分,而注册费、律师费仅仅是一小部分,远远低于无形资产的真实价值。这样的处理大大降低了企业资产的账面价值,增加了当期费用,降低了企业的当期利润,使公司的价值不能得到真正的体现。
新准则借鉴国际会计准则,把企业内部用于研究开发项目的支出,区分为研究阶段支出和开发阶段支出两部分。并规定把研究阶段的支出费用化,于发生时计入当期损益;而开发阶段的支出在满足一定条件时可以资本化,确认为无形资产。这样的规定有利于正确计量企业无形资产的价值,增强企业在市场中的竞争能力,激励企业增加更多的研发投入,促进企业的技术创新,加大企业研发投入、增加自主知识产权、减少因取得方式不同而使无形资产入账价值产生差异,推动企业自主创新和技术升级。开发费用资本化后形成的无形资产也将列示于资产负债表上,使投资者能清楚地看到公司的经营状况,这将大大减少研发信息的不对称,加强投资者对财务数据的信任。
新准则允许开发费用资本化,将会对研发支出较大的行业,如高新技术企业等产生较大的影响。开发费用资本化首先会导致无形资产的账面价值增加以及无形资产占总资产的比重增加,由于资产总额的增加,资产负债率下降。投资者在进行投资决策时一般将无形资产比率作为公司科技含量的一个特征,无形资产比重的增加将吸引投资者的目光,重新估计公司的科技含量和未来的发展潜力;企业资产总额增加后,资产负债率下降,资本结构改善,这将有利于提高企业的信用和扩大企业的融资渠道。其次由于开发费用资本化,公司的期间费用将大大减少。新准则还规定,企业开发费用还可按实际发生额的150%抵扣当年度的应纳税所得额,对于开发新技术新产品新工艺的研发费用,还允许加计扣除(在原有100%的基础上再加一个比例)。准则的变化使企业在保持研发投入的同时保持了企业的利润水平,企业最近年度的净利润将大幅度提升。第三,由于无形资产账面价值的增加,每年的无形资产摊销额也将大幅提升,随着无形资产的不断摊销,后续年度的影响将逐渐降低,直至基本消除。第四,由于企业资产总额的上升,企业的总资产周转率在一定程度会下降。具体影响列表如表1。
新准则对企业加大研发投入的鼓励颇有成效。大族激光(002008)2007年科技研发开发投入8 125.55万元,约占公司销售收入的5.47%,同比增长126.31%。根据新准则的规定公司发生研究开发费用将由原制度下全部费用化计入当期损益,变更为将符合规定条件的开发支出予以资本化,此变更增加了2007年利润1 785.75万元,占公司利润总额21 352.66万元的8.36%;公司2008 年继续加大科技投入,增强自主创新能力,科技研发开发投入11 426.47万元,约占公司销售收入的6.66%,同比增长40.62%。对报表项目和财务指标的影响列表如表2。
由上表可知2007年由于开发支出资本化使无形资产账面价值新准则下比旧准则下增加了3%,资产总额增加了1%,利润总额增长了9.13%,净利润增长10.08%。受其影响无形资产的比重由旧准则下的2.94%上升为3.00%;每股收益大幅上升10%;资产负债率下降。2008年新准则下无形资产账面价值比旧准则下增加3.71%,利润总额增加16.59%,受此影响每股收益大幅增加,资产负债率也有所下降。这些变化使外部报表使用者能够清楚地了解到企业投入技术创新研发的支出金额以及研发进行到了什么阶段,他们的投资是否能够带来预期收益,企业未来的前景如何。详细的会计信息增强了投资者的信心,投资信心的增强又会促使企业积极的进行技术改造和研究开发,提高企业的生产力,增强企业未来的盈利能力。
二、无形资产摊销方式改变对报表和财务指标的影响
旧准则规定无形资产的摊销方法只能是直线法。新准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销,摊销方法企业可以自行选择,只要该方法能够反映与该项资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的采用直线法摊销。对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销。多种摊销方法的可选性,一方面企业可根据不同的无形资产经济利益实现方式采用适当的摊销方法,体现了配比原则,使企业无形资产的账面价值更能反映出企业无形资产真正的价值;另一方面也对会计人员的职业判断和专业素质提出了更高的要求。
摊销方法的改变会对这些企业的无形资产账面价值和当期利润产生较大的影响。如果新方法的摊销速度比直线法快,那么前几年无形资产的账面值将迅速下降,当期利润减少。随着无形资产的摊销,后续年度的影响逐渐降低,最后基本消除。具体影响列表如表3。
新准则的这一规定对于一些特殊的无形资产,譬如天然气开采权、矿山开采权、矿泉水资源、水面使用权等资源性开采特许权会带来较大的影响。有特定产量限制的特许经营权或专利权,应采用产量法进行摊销,例如对公路经营权采用车流量法摊销就比较恰当。具体涉及到的行业有有色金属行业、煤炭采选业、渔业、矿泉水饮料制造业等。
三、使用寿命不确定无形资产会计处理对报表和财务指标的影响
旧准则只规定了使用寿命有限的无形资产的会计处理,未涉及使用寿命不确定的无形资产。新准则规定,使用寿命不确定的无形资产不再强制平均摊销,而是在持有期间的每一会计期期末进行减值测试,计提的减值准备后续年度不能转回。对拥有使用寿命不确定无形资产的企业来说,由于其不再摊销,每年的摊销费用将大量减少,导致利润大幅度上升。(见表4)
使用寿命不确定的无形资产,主要产生于自主研发,如企业拥有的专有技术。例如根据新会计准则,2007年制药企业白云山公司商标使用权将不再进行摊销,期末减值测试后没有计提减值损失,因此而减少摊销费用1 176.52万元,从而间接提高利润1 176.52万元。
四、无形资产不包括商誉的规定对报表和财务指标的影响
新准则明确将商誉排除在无形资产之外。新准则认为商誉不具有可辨认性这一特征,不符合无形资产的定义,因此不将商誉归为无形资产的范畴,而单独增加“商誉”这一项目,反映企业合并产生的商誉。我国只有个别企业拥有商誉这一资产。企业执行新准则后,对这些企业来说,账面的无形资产减少,无形资产占总资产的比重降低;由于企业的资产总额不变,这项变化不影响企业的资产负债率。商誉从无形资产中独立出来后不再进行摊销,改为期末进行减值测试,若计提的减值损失小于旧准则下的摊销额,则当期利润上升。(见表5)
沈阳东软软件分司(600718)2007 年1月1日资产负债表上列报商誉为566.38万元,2007年4月收购北京兰瑞科创信息技术有限公司14%的股权,购买价高于应享有的净资产份额之差在合并报表时形成商誉31.54万元。若按旧准则购买价高于应享有净资产之差额部分按10年摊销,本年应摊销59万元。新准则企业对商誉不再摊销,期末对商誉进行减值测试后没有计提减值准备,从而间接地提高了利润59.00万元。
综上所述,新会计准则在无形资产确认、计量上变动较大,这些变动影响了企业财务报表中的无形资产价值、资产总额、当期费用和利润等报表项目,在此基础上企业的资产负债率、净资产收益率、每股收益等财务指标也发生变化。这些变化将有利于投资者正确评价企业的价值和未来的发展能力,减少信息不对称,降低中长期投资者的投资风险。●
【参考文献】
[1] 沈炳珍,陈娟.我国高技术产业上市公司无形资对经营绩效的影响研究[J].经济论坛,2009(8):110-112.
[2] 夏冬林等.新会计准则对财务报表的影响[M].北京:民主与建设出版社,2007:141-143.
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