浅议实质重于形式在新准则中的应用

来源:用户上传      作者: 陆建英

　　【摘要】 “实质重于形式”的原则在新颁布的《企业会计准则》中贯穿会计核算的始终，得到了充分的体现。由此，会计人员应当提高职业判断能力，把握经济实质，有效地提高会计信息的可靠性和相关性，向会计信息使用者提供与经济决策相关的会计信息。
　　【关键词】 经济实质；法律形式；职业判断
　　
　　《企业会计准则――基本准则》第十六条规定“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”，即要求企业提供的会计信息应当要反映交易或者事项的经济实质，而不是其表面形式。“实质重于形式”的原则在2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则》中得到充分的体现。
　　
　　一、“实质重于形式”在会计确认方面的体现
　　
　　新准则中关于会计要素确认条件的表述更注重把握交易或者事项的本质。
　　（一）实质重于形式原则在资产确认方面的体现
　　《企业会计准则――基本准则》第二十条规定：资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的经济资源。判断某一项资源是否为企业资产，通常以是否拥有资产的所有权为标准，这比较容易理解。对于一项资产，如果没有拥有其所有权，但能够控制它，也应当视为企业的资产。最典型的交易事项就是融资租入固定资产，在承租期内，从法律的角度看，固定资产的所有权属于出租方，但由于资产租赁期长，接近租赁资产的使用寿命，承租方控制该项资产的使用，获得资产带来的经济利益，同时也承担了资产的相关风险，从本质上看该资产应该属于承租方。因此，承租方将融资租入的固定资产视为自有固定资产进行管理与核算。
　　（二）实质重于形式在收入确认方面的体现
　　《企业会计准则――收入》第四条规定，商品销售收入同时满足下列条件才能予以确认：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠计量；四是相关经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。从以上收入确认的条件可以看出，能否确认为收入关键是要看其体现的经济实质，而不是所表现的形式。比如，对于有退货选择权的商品销售，如果不能合理估计退货可能性的，即使商品已经发给买方，但风险和报酬仍然没有转移，所以发出商品时没有确认收入，待退货期满买方不退货时方可确认收入。又如售后回购，从法律形式上已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于补充协议规定了销货方在未来某一时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬未转移给购货方，销货方实质上仍然要承担该商品所有权上的风险和报酬。所以，售后回购实质上是销货方的一种融资行为，不能确认相关的销售商品收入。
　　（三）实质重于形式原则在费用确认方面的体现
　　《企业会计准则－借款费用》中借款费用资本化或是费用化，遵循的是实质重于形式的原则。准则第五条规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：1.资产支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。由此可见，借款费用资本化开始的时点应该是关注借款费用的发生是否与购建或者生产资产有直接的关联，只有将筹集的资金真正用到购建或者生产资产的活动中，才能将借款费用资本化。准则第十二条规定：购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。最初，借款费用停止资本化的时点是以“完工并办理竣工结算”为标准，是从法律形式上作的判断，而新准则以“资产达到预定可使用或者可销售状态”为标准，是从经济交易的实质把握的。
　　
　　二、“实质重于形式”在会计计量方面的体现
　　
　　“实质重于形式”不仅在会计要素的确认方面得到体现，在会计计量方面也得到贯彻。《企业会计准则――基本准则》提出了五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，应当根据会计要素的具体情况，按照规定选择相应的计量属性。
　　（一）对于延期付款购入资产的计量
　　超过正常信用条件延期付款购入固定资产或者无形资产，实质上具有融资性质，所以，资产的入账成本应该以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款和购买价款的现值之间的差额，计入“未确认融资费用”，在付款信用期内视为借款费用，按实际利率法分期摊销。站在销货方的角度也类似，采用延期收款销售的，超过正常的信用期限，实质上也具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，计入“未实现融资收益”，在约定的收款期限内作为利息收益按实际利率法分期摊销。
　　（二）对于企业合并的计量
　　《企业会计准则――企业合并》根据我国企业合并的具体情况，将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类。同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。由于合并各方在合并前后均属于同一方控制或者相同的多方控制，所以，对于控制方而言，只是将其控制范围内企业的资产由一方转移到另一方而已，对控制方的影响并没有实质性的改变，不是一种真正的交易，视同合并各方的资产重新组合。所以合并双方以公允价值作为计价基础。而非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最终控制。由于合并各方在合并前后不受同一方控制或者相同的多方控制，因此，非关联的企业之间的合并视同一种公平、正常的交易行为，合并各方在合并中的交易价格一般以市价作为基础，交易作价相对公平合理，可以视同公允价格，所以合并双方以公允价值作为计价基础。
　　（三）对于非货币性资产交换的计量
　　《企业会计准则――非货币性资产交换》规定，企业发生非货币性资产交换，换入资产的入账价值，以公允价值或以账面价值为基础确定，取决于交换是不是具有商业实质，如果交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量，则采用换出资产或者换入资产的公允价值为基础确定换入资产的入账成本；如果交换不具有商业实质或者具有商业实质但换入或者换出资产的公允价值不能可靠的计量，则采用换出资产账面价值为基础确定换入资产的入账成本。具有商业实质的非货币性资产交换，换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入损益；不具有商业实质的非货币性资产交换，采用换出资产的账面价值计量换入换出资产，不确认损益。这种处理方法，一方面真实反映企业具商业实质的非货币性资产交换带来的损益，另一方面对没有商业实质的交易不确认损益，防止了企业利用非货币性资产交换粉饰报表，是实质重于形式原则的重要体现。
　　
　　三、“实质重于形式”在会计报告中的体现
　　
　　（一）实质重于形式原则在资产负债表中的体现
　　在资产负债表中，资产类项目按照流动性大小分为流动资产和非流动资产分别列示。对于打算在一年内出售的“可供出售金融资产”、一年内到期的“持有至到期投资”、一年内到期的“长期应收款”，从其表面形式看是非流动资产，但由于变现时间在一年内，本质上不再属于非流动资产，所以，应该从非流动资产中分离出来，在流动资产的最后一个项目“一年内到期的非流动资产”中列示。同样地，负债类项目也按照偿还时间长短分为流动负债和非流动负债。对于一年内到期的长期应付款、一年内到期的长期借款、一年内到期的应付债券，由于其偿还的期限已经在一年内，本质上就是流动负债，所以应该从非流动负债中分离出来，列示于流动负债项目下的“一年内到期的流动负债”。

　　（二）实质重于形式原则在利润表中的体现
　　新颁布的《企业会计准则》，对投资性房地产和金融资产的后续计量引入了公允价值模式，公允价值变动计入当期损益。例如，公司为了短期获利购入股票10万元，认定为“交易性金融资产”，期末该批股票的公允价值为12万元，站在该时点看，如果不考虑相关的税费，公司实质上获利2万元，列示于利润表“公允价值变动损益”项目；假定该时点公司以12万元的价格售出，不考虑相关的税费，公司实质上也是获利2万元，列示于利润表“投资收益”项目中。由此可见，“公允价值变动损益”反映的是企业未真正实现但应计入利润表的损益，而“投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，如同传统意义上的“落袋为安”的概念。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质。
　　（三）实质重于形式的原则在现金流量表中的体现
　　现金流量表，是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。企业的现金流量按其性质分为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量三大类分别列报。在划分现金流量的归属类别时，应当根据交易或者事项的本质作判断。常见容易误分的交易或者事项有以下几项：第一，企业支付给职工的工资及其福利费，一般情况下在“经营活动现金流量――支付给职工以及为职工支付的现金”项目列示，但支付给在建工程人员的工资及其福利费，其实质是为购建固定资产活动发生的，所以，应该在“投资活动现金流量――购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。第二，融资租入固定资产所支付的租金，表面形式是购建固定资产，但其本质是融资行为，支付的租金应该在“筹资活动现金流量――支付其他与筹资活动有关的现金”。第三，流动资产发生损失获得的赔偿导致的现金流入，应该列入“经营活动现金流量――收到其他与经营活动有关的现金”；而固定资产发生损失获得的赔偿导致的现金流入，应该列入“投资活动现金流量”有关项目。第四，罚款收支导致的现金流入或者流出，列入“经营活动现金流量”，捐赠发生的现金流入或者流出，列入“筹资活动现金流量”。
　　（四）实质重于形式的原则在合并报表中的体现
　　《企业会计准则――合并财务报表》第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。准则第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。准则第八条规定，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。准则第九条规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。由此可见，判断一个企业能否控制另一个企业，不仅仅以拥有过半股权或者表决权为标准，而是看是否能实质控制被投资企业。
　　
　　四、提高会计职业判断水平，把握经济实质
　　
　　“实质重于形式”原则贯穿着会计核算的始终，透过表面形式，反映交易或者事项的本质，才能有效地提高会计信息的可靠性和相关性，保证会计信息的质量，才能真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，从而向会计信息使用者提供与经济决策相关的会计信息。随着我国市场经济的发展，经济现象复杂多变，新的经济业务层出不穷，要把握经济实质，贯彻好“实质重于形式”，必须提高会计人员的职业判断能力。
　　（一）加强专业知识学习
　　职业判断能力与会计人员的专业素质直接相关，加强专业知识学习，是提升会计人员职业判断能力的核心。首先，会计人员应当熟悉掌握现行的各项会计法规、制度，认真研读财政部新颁布的《企业会计准则》，充分地理解和掌握准则的基本理念和会计实务处理原则，提高业务理论水平；其次，了解、熟悉相关领域的知识，包括企业管理、税收法规、行业特点等，提高自身综合素质。
　　（二）养成主动思考的习惯
　　长期以来，我国一直沿用会计制度来规范会计行为，会计制度中规定了明确的会计科目，并对各科目的内涵、核算内容以及账务处理方法作了具体而详细的解释，会计人员只需根据会计制度的规定作简单的是非判断。这种制度规范会计工作的行为使得会计人员在工作中不善于运用职业判断去处理复杂的会计实务。2006年颁布的《企业会计准则》将逐步替代现行的会计制度，会计准则相对会计制度而言，比较抽象，对于交易或者事项没有具体的核算方法，只规定了相应的处理原则。另外，随着社会经济的不断发展，新的业务不断出现，会计人员只能在充分理解和把握会计准则理念的基础上，才能应对新业务的处理。因此，面对新的形势，会计人员应当转变观念，认识到会计职业判断必要性和重要性的认识，养成主动思考的习惯，增强职业判断意识。
　　（三）加强职业道德素质的培养
　　会计准则规范会计行为，给了会计人员更多的职业判断空间。会计人员不仅要有良好的业务素质,也要有较强的政策观念和职业道德水平。只有这样，会计人员在作出职业判断时，才能实事求是、客观公正，确保会计信息的真实、有效。
　　
　　【参考文献】
　　[1] 中国财政部. 《企业会计准则》. 2006年2月.

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