执行金融工具确认和计量新准则对企业财务状况的影响分析

来源:用户上传      作者: 刘百灵

　　【摘要】2006年2月发布的新会计准则中首次发布了《金融工具确认和计量》（下称新准则），它与《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报和披露》准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体，对涉及金融工具业务的会计处理提供了完整的规范。执行新准则对企业财务状况有何影响？本文对此进行分析。
　　
　　一、新准则的主要内容
　　
　　新准则由总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值确定、金融资产、金融负债和权益工具定义共八章组成。
　　（一）“总则”部分，包括制定金融工具确认和计量会计准则的目标和依据；明确了金融工具和衍生金融工具的定义；明确了新准则的适用范围。
　　（二）在“金融资产和金融负债的分类”部分，明确规定了金融资产应当在初始确认时划分为四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。
　　金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；2.其他金融负债。同时，本部分还规定了上述各类金融资产和负债的具体划分标准。
　　（三）在“嵌入衍生工具”部分，定义了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆为单独衍生工具的条件。
　　（四）在“金融工具确认”部分，明确了金融工具初始确认和终止确认的条件。
　　（五）在“金融工具计量”部分，明确了金融工具按照公允价值进行初始计量和后续计量。
　　（六）在“金融资产减值”部分，明确了计提减值准备的条件和对减值的会计处理。
　　（七）在“公允价值确定”部分，明确了公允价值的概念及确定依据。
　　（八）在“金融资产、金融负债和权益工具定义”部分，明确了金融资产、金融负债和权益工具的内容。
　　
　　二、新准则与原相关规定差异比较
　　
　　我国原有会计准则体系中有关金融工具方面的准则都还是空白。此次新颁布的会计准则，将在这些方面进行有效完善。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》与原相关制度(规定)的不同之处主要体现在以下方面：
　　（一）新准则对投资的分类不再局限于原来以时间长短来划分短期投资与长期投资，而是从投资交易的目的性和经济实质反映经济内容来分类。新准则明确要求对金融资产进行四种分类，即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产，且确定后不得随意变更。以商业银行购买债券为例，按新准则规定，从购买初始商业银行就要将单只债券划分为上述金融资产四大类型中的一种，且确定后不能随意变更。这样，对商业银行来说，对单只债券的品质研究和市场行情预期判断以及市场风险的充分考虑就尤其重要了。
　　（二）在我国原有的会计准则中不但缺少对金融资产的终止确认标准，甚至也不存在金融资产的初始确认标准。填补初始确认和终止确认标准的空白是我国金融市场的大势所趋。本次新准则在金融工具确认中包括了初始确认和终止确认两个层次的标准，适应了我国金融市场发展的客观需要。
　　（三）为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险，准则还要求企业将衍生工具纳入表内核算，改变了我国长期以来衍生金融工具仅在表外披露的做法。使金融工具产生的风险成为定性和定量信息，是从会计核算上高度重视风险防范的进步。
　　（四）金融工具在计量上采用“公允价值”基础，是最突出的亮点，它实现了我国会计准则的新突破。按“公允价值”调整所产生的损益与按“收入费用”的传统模式所确认的损益显得同样的重要。
　　
　　三、执行新会计准则对企业财务状况的影响分析
　　
　　新准则的发布，可能会在很大程度上改变企业财务报表数据，从而使企业的利润在短期内发生较大变化。对于金融企业，新准则的影响也是非常大的。执行新会计准则对企业财务状况的影响体现在以下几个方面：
　　（一）金融衍生工具表外业务表内化，并一律以公允价值计量，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险，准则规定衍生金融工具从表外移到表内反映，而且一律以公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的规定。由于衍生金融工具价格升降的不确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。上述变化要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。
　　（二）公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值，从而更准确地计量各类金融资产和负债。
　　（三）资产减值准备计提的变化。在金融资产减值一章中规定，债务工具减值损失转回可计入当期损益，而可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。现在一些金融企业的年报中常常会出现大额资产减值准备转回，对当期利润造成重大影响。这一规定的实施，充分体现了谨慎性原则，将使得部分金融企业今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润，利润操纵空间将越来越小，从而使财务报告更加真实。
　　（四）对于金融资产减值，未来现金流量折现法相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备的五级分类法相比，能提供更准确的信息，更真实地反映贷款的价值。因此，本会计准则要求企业采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。在股份制改造过程中，商业银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失。当然，金融工具会计准则的实施也会给商业银行等金融企业带来短期阵痛。如按新准则，目前一些国内银行的贷款情况将会暴露较大的风险，其原先的准备金可能远远不够。又如，新准则下，资产质量的好坏将决定银行的业绩，比较优质的资产采用折现法将在报表中表现得较有利，而质量差的资产则必须提取更高的贷款损失准备金，将对当年利润形成较大的冲击。

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