实施新非货币性资产交换准则的几点思考

来源:用户上传      作者: 蔡　炯　刘晓春　王丽新

　　【摘要】我国新颁布的会计准则体系是以原则为导向的准则体系，指南对于实践的指导作用非常重要。为此，本文针对该准则的实施提出了建议。
　　
　　引 言
　　
　　我国财政部最近一次发布新会计准则，对非货币性资产交换准则再次进行了较大范围的修订（以下简称新准则）。由新旧准则对比可知：新准则特别强调其目的是为规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息披露；新准则将旧准则中的非货币性交易改为非货币性资产交换，并对有关术语进行重新表述；新准则重新采纳公允价值作为换入资产价值的一种可选计量模式，并较详细地规定了其运用条件。与此同时，新准则还将历史成本计量模式也作为换入资产价值的一种可选计量模式进行了规定，并对两种计量模式下非货币性资产交换中的补价问题、收益确认问题、同时换入多项资产如何确定各项换入资产成本等问题分别进行了系统的、较为详细的规范，体现了新准则的内在逻辑性。此外，新准则较旧准则披露得更为详细。显然，新旧准则在交易确认问题上没有本质区别，但在交易计量方面有实质差异，新准则更为复杂。由此可知，当前如何推进新准则的实施，提高交易的信息处理质量是值得业界关注的。
　　
　　一、新非货币性资产交换准则指南中值得商榷的几个问题
　　
　　笔者认为，我国本次会计准则体系修订以会计原则为导向，具体阐述会计处理时相对比较抽象，必须依赖指南作为会计操作指导，指南对于准则的实施具有极为重要的指导意义。指南对准则中的非货币性资产交换的认定、商业实质的判断、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量、非货币性资产交换的处理等问题进行了具体解释。但笔者认为在以下一些地方还值得商榷：
　　
　　（一）关于交易计量的会计判断关键点
　　根据新准则，在计量换入资产入账价值时首先需根据非货币性资产交换是否满足：“该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量”，判断交易是采用历史成本计量模式还是公允价值计量模式。其中，商业实质又需根据交易是否满足：“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”或“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”进行判断，满足其中一个时，交易具有商业实质。同时，“企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”。新准则下非货币性资产交易发生补价、确认交易损益以及同时换入多种资产价值的确定，都要在上述判断的基础上进行。可见，新准则下，商业实质、公允价值和关联交易对商业实质的影响是换入资产价值计量的会计判断关键点。笔者认为，指南具体解释上述关键点时略显抽象、简单化，甚至未提及，不能为实务操作提供具体的指导。
　　
　　（二）关于公允价值可靠计量的判断
　　新准则下公允价值能否可靠计量是交易计量的会计判断关键点之一。从新准则与1999年旧准则对公允价值计量规定的不同可看出，新准则对采用公允价值计量的选择是谨慎的。但指南规定：依次根据换入资产或换出资产活跃市场、同类或类似资产活跃市场或采用估值技术确定其公允价值。据此，非货币性资产交换公允价值可靠计量的条件很容易满足，这固然有利于企业采用公允价值计量模式，较之历史成本的做法，提高了信息的相关性。但公允价值是“在公平市场上，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。由于现实市场存在完全竞争、垄断竞争、寡头垄断、完全垄断等不同市场类型，交易信息有对称与不对称的情形，某一资产或负债的价格是理性与非理性因素影响的结果，并处于不断波动中。此时，活跃市场的价格可能是公平的，也可能是不公平的。活跃市场中的交易双方可以通过一些方式来影响价格，选择交易时机，达到粉饰报表的目的。因此，在我国目前资产评估市场尚未发展成熟的情况下，笔者认为指南对公允价值的上述解释不够全面，值得商榷。
　　
　　（三）关于商业实质的判断
　　商业实质是新准则所提出的一个新概念，它是新准则下交易采用公允价值计量的一个必备条件，但无论是准则还是指南都没有对商业实质的含义进行解释。关于其含义是否等价于国际准则中同类或不同类资产交换的区分，业界有不同的看法。在准则中提出了商业实质的判断条件：“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”。指南对此分情况进行阐述，却也没有进一步将其具体化。笔者认为，实务中不能以此为指导判断究竟交易在何种情况就具备了商业实质，特别是非货币资产本身金额就有不确定性，再加上时间、风险等不确定因素，使得这种上述解释下的商业实质判断充满了主观性而易为利润操纵者所利用。
　　此外，新准则为避免因关联方关系存在而出现利润操纵的情形，对关联方关系对交易的影响进行了原则性规定，将关联交易对于非货币性资产交换计量的影响具体为关联交易对于商业实质的影响。但指南对于关联关系如何影响商业实质没有具体阐述。
　　
　　二、新非货币性资产交换准则实施中可能会出现的几个问题
　　
　　准则、制度的制定和完善本身就是相关利益主体的博弈过程，只要存在准则、制度就会存在“漏洞”，而且，由于客观环境不断地发展变化，几项准则、制度不可能规范现在以及未来的所有交易和事项。鉴于新准则下计量模式的可选择性、公允价值本身的不确定性及会计政策变更的复杂性，笔者认为在新非货币资产交换具体准则实施时应注意避免出现以下问题：
　　
　　（一）会计判断空间变大降低会计信息质量的可能性
　　显然，新准则下两种计量模式的选择比旧准则下单一采用某一计量模式的会计判断空间更为广泛，而且新准则下需要对资产未来现金流量的金额、时间、风险，对“公允价值是否可靠计量”，对关联交易是否影响交易的商业实质等进行判断，客观上增加了会计人员的工作难度，对会计人员的职业道德和职业能力提出了更高的要求。对于交易的判断空间加大，一种情况可使准则具有一定的稳定性，在一定条件下保持稳定，依靠财务人员高质量的会计判断使相关会计处理达到与时俱进，满足有关各方信息使用者的需要；另一种情况，正如选择范围的扩大未必会提高选择者的收益，不恰当的会计判断会降低信息的可靠性，增加信息使用者的风险，特别是在财务人员工作能力和职业道德都有待进一步加强的情况下，“每一份高质量的会计准则必须只允许有最低限度的（最好没有）备选会计程序，因为对备选方案的明确许可或默认许可会影响会计信息的可比性和一致性，也会影响会计信息的可理解性。（林瑶，2006）”
　　
　　（二）企业利用公允价值进行利润操纵的可能性
　　虽然公允价值是新会计准则体系的一大亮点，但是在广泛使用公允价值的情况下，如何确保公允价值的真实可靠是必须引起特别关注的问题。笔者认为，在某种程度上公允价值与历史成本计量属性的矛盾是相关性和可靠性原则矛盾的具体体现。从人们生产会计信息的根本目的看，满足相关性的会计信息是高质量的会计信息。可是如果失去了可靠性，相关性根本无从谈起，是没有意义的。相关性是对信息产品的较高的要求，要有一定的条件。在不具备相应条件的情况下，退而求其次，应首先保证信息的可靠性。从会计实践的角度来看，企业不可能编制出一份既完全以现值为基础的又具有足够可靠性的会计报表，在权衡会计信息的相关性和可靠性关系的过程中，国际上主要的会计职业组织仍倾向于采用历史成本会计，同时适当运用公允价值提高会计信息的相关性（王卫波，2006）。新准则采用公允价值为可计量方式，要避免发生1999年旧准则利用公允价值计量操纵利润的行为。

　　
　　（三）新准则实施成本较高导致实施动力不足的可能性
　　这是所有新准则实施存在的共性问题，非货币资产交换准则也不会例外。这里的成本是实施准则给有关各方带来的广义增量成本。对于企业来说，实施成本是正确执行准则必须对现有财务人员进行培训必须支付的有关费用，加上财务人员培训时所耗时间和精力等的机会成本。另外，会计准则修订引起的会计政策变更须追溯调整，对于一般财会人员来说，除熟悉新准则外还需熟悉旧准则。上述成本还需加上这部分继续学习的成本。类似地，对于审计人员、证券监督部门和一般信息使用者由于同样的原因也需要掌握上述准则，发生实施成本。此外，有关高校、培训机构的教学内容均须随之改变，并应同时讲授新旧准则，也会发生相应的准则实施成本。考虑到会计法规定企业对会计凭证、会计账簿等会计档案的保管期限为15年，笔者认为，这种学习状态至少需保持15年，即成本发生是长期的，而且上述各方的实施成本发生是彼此相关的。当然，相对于准则实施带来的总体增量收益（包括社会收益）而言，上述成本是值得付出的。但如果对个体而言实施成本越大，个体实施准则动力就越不足，客观上会造成“劣币驱逐良币”的后果，影响新准则的实施效果。
　　
　　三、新非货币性资产交换准则实施的对策建议
　　
　　通过上述分析，笔者认为要实施好非货币资产交换准则及其他新准则，取得准则改革的预期目的，须做好以下几方面的工作：
　　
　　（一）不断完善准则指南
　　根据我国目前情况，依据新准则非货币性资产交换计量不应完全、立即由公允价值替代历史成本。这一点应在指南中有所体现并使之具体化、规范化，使实务界真正能够依据指南形成比较可靠、相关的会计判断结果。而当我国有关利益各方在市场经济中逐渐成熟，交易参与者行为比较理性、能够比较自觉遵守市场规则时，公允价值的运用将水到渠成。此时，再发挥指南的灵活性对其进行修订。
　　
　　（二）加大宣传力度，推动准则的实施
　　一方面，虽然从长远看，新准则的实施能提高会计信息的相关性，与国际惯例趋同，有助于企业国际化等，但由于前述实施成本的存在，决定了企业未必会主动实施新准则。特别是对于那些本身守法、不想借助非货币交换进行利润操纵、有无国际化要求的企业来说，除非必须执行，否则应是缺乏准则实施动力的。此外，前已述及新准则的实施还涉及到审计机构、监督机构、投资人、教育结构等广大受众，都有一个学习、熟悉的过程，也都会发生实施成本。如果政府采取广泛宣传的方式就有可能降低有关各方的实施成本，并在客观上形成一种氛围，有利于新准则的实施；另一方面在准则和指南的颁布过程中经历了征求意见稿和正式稿，各种观点流行于社会，在准则和指南正式发布后也需要广泛宣传正式稿，以正视听。笔者认为，在广泛宣传准则时，应在完善指南的基础上，对有关交易的会计判断点等关键问题进行重点宣传，并且采取措施奖励和鼓励主动、规范地实施新准则的企业，加大对不实施或恶意利用新准则进行利润操纵的企业的监管或惩处。
　　
　　（三）提高会计人员的职业道德和专业判断能力
　　如前所述，该准则需处理好商业实质、公允价值和关联交易对商业实质的影响等关键点的判断，会计人员职业判断空间变大，能否保证会计信息的可靠性和相关性，能否保证社会公众利益，笔者认为关键在于会计人员的职业道德和职业判断能力。因此，笔者认为，1.要广泛、深入宣传“坚持准则、客观公正”的职业道德要求，并结合“八荣八耻”，把职业道德融入到社会道德的建设中。2.有关各方应为会计人员提供和创造相应的条件，保证其能够参加职业教育，有可能提高职业判断能力。企业应依据会计职业道德标准评价和考核本单位的财务人员。如此，将推动会计人员主动学习新准则，将有利于会计人员职业判断能力的提高。
　　
　　（四）鉴于新准则允许采用公允价值计量交易，指南对关联方交易的影响未具体规定的情形下审计机构、证券监管部门、司法部门等应加强监督、加大处罚力度，从准则外部保证准则实施的恰当，防止利润操纵行为等的发生。
　　
　　（五）新准则实施是一项系统工程，有关各方应为准则的实施做好充分准备
　　如：新准则与税收政策的衔接，相关人员辅导培训，公允价值模型建立以及相关历史根据、市场信息的搜集与整理，改进现有财务信息系统等等，并应及早制定转换计划，尽量减少准则的转换成本；完善上市公司治理结构，建立健全公司内部控制制度。（杨虹伟，2006）只有这样，才能保证准则的顺利实施。
　　
　　四、结束语
　　
　　无论制定多么完美的准则，都需要在实践中体现它的先进性。新非货币资产交换准则能否在实施中提高交易信息的相关性和可靠性、达到本次准则的修订目的，需要各方在实施中不断总结、探索、改进和完善。

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