企业或个人以非货币性资产投资设立新企业的财税处理

来源:用户上传      作者:

　　摘要：企业或个人以非货币性资产投资设立新企业，由于投资主体、投资媒介和投资客体的不同，会产生截然不同的财税处理，本文从三个视角出发，揭示了不同投资组合情况下，需要采取的财税处理。
　　关键词：企业或个人 非货币性资产 设立新企业 财税处理
　　不同的投资主体运用不同的投资媒介设立新企业，是现实中广泛存在的一种经济事项。如果投资媒介是货币性资产，虽然也存在不同的投资组合，但由于货币性资产的相对确认性，有关的财税处理简单而统一;如果将投资媒介变成非货币性资产，则不同的投资组合，会有截然不同的财税处理方法，本文从三个视角出发，立足于财税处理，归纳总结彼此之间的异同点，以期对实务工作有些帮助。
　　一、不同视角的含义
　　（一）投资主体
　　本文的投资主体分为企业和个人，企业又分为公司制企业，包括股份有限公司和有限责任公司，以及非公司制企业，包括合伙企业和个人独资企业;个人主要是指有民事行为能力的自然人和个体工商户。
　　（二）非货币性资产
　　非货币性资产是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、动产、技术发明成果（如专利权等）以及其他形式的非货币性资产。但在不同的领域，非货币性资产的具体范畴和表达方式又可能不一样，如会计和税法中常见的关于无形资产的分类，此处无形资产和非货币性资产之间存在着交叉，无形资产包括非货币性资产中的股权和技术发明成果等，但不包括有形的不动产和动产，具体应用时既要相互联系，又要有所区分。
　　（三）投资客体
　　本文的投资客体是企业，和投资主体中关于企业的含义一致。
　　（四）投资主客体之间的关系
　　企业或个人通过非货币性资产设立新企业，这是一个初始投资行为，创设了一个新的法律实体和会计实体，根据投资主客体之间的持股比例以及控制程度，两者之间的关系主要包括控股和参股两种关系，控股又分为全资持股和非全资控股;参股又根据是否有重大影响和能否共同控制分为联营企业、合营企业和三无企业（非控制、联营和合营企业）。
　　二、投资主体视角
　　（一）企业视角
　　1.财务处理
　　（1）是否具有商业实质
　　企业用非货币性资产投资设立新企业，具体采用何种会计处理，主要取决于用非货币性资产换取新企业的股权是否具有商业实质，如认为具有商业实质，要按公允价值确认投资的初始成本;如认为不具有商业实质，则按非货币性资产的账面价值确认投资的初始成本。
　　一般认为，如果企业能对新企业实施控制，则此项交换不具有商业实质，因为该资产在交换前后都在企业的控制范围内，该资产的运用方式（产生未来现金流量的时间、金额和方式）预计不会发生重大变化;如果企业对新企业不能实施控制，或引入的投资者在技术、市场、管理和品牌等方面具有特殊的优势等，则有可能认为该交换具有商业实质。实务中，对是否具有商业实质的判断，要結合具体的案例情况，综合各种情况进行职业判断。
　　（2）是否是企业合并
　　一般理解，新投资设立的子公司不构成企业合并，因为这是创设一个新企业，而企业合并一般是指现存的两个或两个以上的企业之间的合并;但是，如果母公司投出的非货币性资产构成一项业务，对于子公司而言属于业务合并，虽然对于母公司来说不是企业合并，但也可以按照业务合并处理。这也是从另一个准则的视角，对企业能对新企业实施控制，则此项交换不具有商业实质的验证，只是前述的非货币性资产范围更大，既包括构成业务的非货币性资产，也包括不构成业务的非货币性资产，而这里的非货币性资产只包括构成业务的非货币性资产。
　　（3）编制合并报表注意事项
　　如果企业对设立的新企业能够实施控制，则需要将新企业纳入自己的合并报表范围。编制合并报表时，母公司需抵销相关的增值部分以及与增值部分相对应的折旧、摊销等，使出资资产在母公司合并报表层面恢复到以其原先在母公司个别报表层面的账面价值为基础持续计算的金额。如果非货币性资产计税基础（公允价值）大于合并报表层面的原账面价值，则存在可抵扣暂时性差异，在子公司未来有足够应纳税所得额的前提下，可以在合并报表层面按子公司的适用税率确认递延所得税资产，对应于合并报表层面的“所得税费用一递延所得税费用”。
　　2税务处理
　　（1）企业所得税
　　企业所得税的处理不依赖会计上对商业实质的判断，税务认为非货币性资产交换股权是一个转让行为，是转让就要对转让所得征收企业所得税。根据财税[2014]116号和国家税务总局[2015]33号的有关规定：居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税;对同时符合财税[2009]59号和财税[2014]109号等特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得更改。上述企业所得税优惠仅是将征税期限拉长或递延，不是免税或不征税，而且在实际应用税收优惠政策时，也要注意适配程度。
　　（2）增值税
　　在我国境内销售货物、服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当缴纳增值税。企业用非货币性资产投资设立新企业，原则属于增值税的应税范围，是否征税要看非货币性资产是否属于增值税中的“货物、服务、无形资产、不动产或者动产”，一般认为，企业用专利权、存货、设备和房屋等投资，都需要缴纳增值税;但由于股权转让不属于营改增之后的征税范围，企业用股权投资不用缴纳增值税。
　　国家税务总局公告2011年第13号规定：从2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。对于以资产及相关债权、债务、劳动力一并对外投资成立新企业，可以享受不征增值税的优惠。 　　（3）其他小税种
　　①土地增值税：企业以国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称房地产）投资设立新企业，并且取得新企业股权的价值超过原房地产法定扣除金额，需要对增值额计算缴纳土地增值税;实务中，要看能否符合财税[2018]57号规定的“改制重组”免征土地增值税的优惠政策：②印花税：企业以非货币性资产投资设立新企业，原非货币性资产会发生产权转移，属于印花税的征税范围，需要根据不同的资产类别，计征相应的印花税：③契税：企业以房地产投资设立新企业，被投资企业需要依法缴纳契税，投资企业无需缴纳契税。
　　（二）个人视角
　　1.财务处理
　　由于没有法律法规对个人应如何进行会计处理作出规定，因此，个人用非货币性资产投资设立新企业的会计处理上存在一定的随意性;同时，由于个人一般不会设立账簿，也很少亲自记账，通常只会建立简单的台账，记录相关非货币性资产取得的时间、成本和投資设立新企业的时间等信息。
　　2.税务处理
　　（1）个人所得税
　　财税[2015]41号规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
　　笔者认为，对个人用非货币性资产投资在取得股权时，就确认转让收入的实现而征收个人所得税，存在一定的不合理之处，理由如下：①个人往往就是因为没有现金才会用非货币性资产进行投资，取得新企业股权时也未产生任何现金流入，但却因为投资要额外用现金缴纳个人所得税：②个人用作投资的非货币性资产（如专利权、技术开发成果等）很多都是自己研发的，在计算缴纳个人所得税时，无法准确核算可供扣除的财产原值并提供合法凭证，此时只能靠税务局核定财产原值或进行核定征收，由于新企业股权的评估值可能很大，相对应的个人所得税也可能较大，这对个人投资者将是一个很大的税务负担，会造成个人不敢或不能对外投资;③企业经营是有风险的，如果将来企业经营不善，个人不仅可能无法取得任何投资收益，甚至连缴纳的个人所得税也无法收回，这将严重打击个人进行创业和投资的积极性。笔者认为个人以非货币性资产投资设立新企业应该缴纳个人所得税，但缴税的时点应定在将来个人转让股权取得收益的时候，这也更加符合我国目前倡导的大众创业，万众创新的精神。
　　（2）增值税
　　个人用非货币性资产投资设立新企业，属于增值税的应税范围之内：具体征税方式和企业用非货币性资产投资设立新企业一致。
　　（3）其他小税种
　　个人以非货币性资产投资设立新企业，有关的小税种的处理和企业以非货币性资产投资设立新企业的处理一致。
　　三、非货币性资产视角
　　（一）非货币性资产的投资限制
　　并不是所有的非货币性资产均可以作为新企业设立的出资方式，不同类型的新企业，我国的法律规定也存在一定的差异：
　　1.新企业为公司制企业
　　《公司法》第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外”，《公司登记管理条例》第十四条规定：“股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资”，用作对公司出资的非货币性资产应同时满足“可以用货币估价”和“可以依法转让”这两项基本条件。
　　2.新企业为合伙制企业
　　合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资，只有普通合伙人可以用劳务出资，有限合伙人不能以劳务出资。
　　3.新企业为个人独资企业
　　设立个人独资企业可以用货币出资，也可以用实物、土地使用权、知识产权或者其他财产性权利出资：在有关法律中并没有对劳务是否可以作为出资方式进行规定，一种理解是劳务不属于财产性权利，因此不能用作出资;一种理解是合伙企业中的普通合伙人都可以使用劳务出资，根据类推解释，个人独资企业也可以用劳务进行出资：对于在实践中劳务能否作为个人独资企业的出资方式，具体要看各地工商局的把握口径和尺度。
　　上述三种公司形式，对于出资方式的要求是越来越松，这主要是由于责任承担方式的不同造成，公司制企业股东以其出资额为限承担有限责任，为了保护债权人的利益，对出资方式的要求比较严格;合伙企业和个人独资企业的责任承担方式逐渐变成无限责任，因此对出资方式的限制也逐渐减少。
　　（二）非货币性资产的评估
　　非货币性资产投资相比货币性资产投资，最主要的区别就在于用非货币性资产进行投资要进行评估，《公司法》第二十七条规定：“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定”：《合伙企业法》第十六条规定：“合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产性权利出资，需要评估出价的，可以由全体合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托法定评估机构评估。合伙人以劳务出资的，其评估方法由全体合伙人协商确定，并在合伙人协议中载明”：个人独资企业法中没有对非货币性资产进行评估的有关规定。
　　四、投资客体视角
　　（一）是否是业务合并
　　如果新企业从投资主体获得的非货币性资产构成一项业务，则新企业对投资收到的非货币性资产要参照同一控制企业合并的原则进行账务处理，即用非货币性资产在投资主体上的原账面价值在新企业上进行会计核算：如果非货币性资产不构成一项业务，则按照非货币性资产的公允价值在新企业上进行会计核算。
　　（二）与公司法验证规则冲突的处理
　　如果非货币性资产构成一项业务，新企业参照同一控制下企业合并进行会计处理，在存在评估增值的情况下，如果按照评估值确定子公司注册资本和实收资本的增加额，则很有可能导致在会计上新企业的资本公积为负数，存在出资不实的疑虑，故一般在新企业个别报表层面还是应该按照评估值入账。
　　（三）税务处理
　　1.所得税：新企业通过企业设立的方式取得了原由投资主体控制的非货币性资产，不属于所得税的征税范围，无需计征所得税：2.增值税：由于涉及非货币性资产的转让，投资主体需要缴纳增值税，因此新企业可以取得投资主体开具的增值税发票，新企业需要根据自身的纳税人认定情况及取得的发票类型，在将来计算缴纳增值税时，根据有关规定进行抵扣：3.印花税：新企业的设立，企业需要按照实收资本和资本公积的合计金额缴纳印花税：对需要办理财产所有权转移登记手续的非货币性资产，按照“产权转移书据”税目，缴纳印花税;4.契税：新企业取得房地产的所有权，需要缴纳契税;实务中，要看能否符合财税[2018]17号“改制重组”免征契税的优惠政策。
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-14960276.htm