对新所得税准则几个特殊情况的解析

来源:用户上传      作者: 李慧思　田淑英

　　【摘要】我国的新《企业会计准则第18号――所得税》规定以资产负债表债务法作为所得税会计处理的惟一方法。本文主要对资产负债表债务法几点特殊事项的会计处理进行一些探讨。
　　2006年2月，我国财政部颁布了《企业会计准则第18号――所得税》，新的会计准则定义了暂时性差异并要求所得税会计采用资产负债表法，从而使我国企业会计准则与国际财务报告之间实现了实质性趋同。该准则与企业现行适用的《企业所得税会计处理的暂行规定》可以说是发生了巨大的变化。
　　
　　一、对暂时性差异的理解
　　
　　资产负债表债务法与利润表债务法中最大的差异即是用“暂时性差异”取代了“时间性差异”。所谓暂时性差异是指一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。时间性差异是指因税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异，是从利润表的角度进行定义的；暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，是从资产负债表的角度进行定义的。
　　那么，到底该怎样理解暂时性差异与时间性差异的关系呢？在一般情况下，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，从而产生一项暂时性差异。
　　因此，利润表项目的变化都与资产负债表项目直接相关，但有时资产负债表项目的变化却并不涉及利润表项目。如根据财税([1997]77号)的规定：企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。即：当评估增值发生时，会计与税法都不确认收益；当对资产评估增值部分提取折旧时，会计作为支出而税法不作为支出。因此，从收益费用观分析，不会发生时间性差异而是永久性差异；但从资产负债观分析，此评估资产的账面价值与计税基础之间有差额发生的是暂时性差异。
　　可见，暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异（主要出现在改组改制、关联交易等少数活动中）。
　　同时，资产、负债的计税基础和账面价值之间的差异有的不属于暂时性差异，在未来期间相关资产或负债收回或清偿时，可能并不产生应税或可抵扣金额，因此可能不确认递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异。新准则第四章第十三条对此做出了明确规定，即在该项交易不是企业合并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）的情况下，不予确认递延所得税资产(或负债)。
　　
　　二、递延所得税资产的确认应注意的问题
　　
　　企业在确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产时，必须注意一个重要前提，即：企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。也就是说，当且仅当企业能够相对可靠地估计未来可抵扣暂时性差异转回期间能产生足够的应税利润时，才确认递延所得税资产，否则不予确认。那么估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时，包括以下两个方面：一是未来期间的正常生产经营所得；二是应纳税暂时性差异转回。
　　即未来期间是否能够产生足够的应税所得，不仅仅是指未来可抵扣暂时性差异转回期间能产生足够的经营所得，还包括当期转回的应纳税暂时性差异。
　　
　　三、企业合并中递延所得税事项的确认问题
　　
　　企业会计准则规定与税法规定对企业合并类型的划分标准不同，可能造成合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。原则上对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，但企业合并中产生商誉初始确认所涉及的暂时性差异情况除外。如， 假定A企业发行7000万元的股份购入B企业100％的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：
　　公允价值 计税基础 暂时性差异
　　应收账款 2000　2000　 --
　　固定资产 3000　1800　1200
　　存货　　 2400 2100 300
　　应付账款（1200）（1200） 0
　　（不包括合并时产生的
　　递延所得税资产或负债）合计 6200 4700 1500
　　假定B企业适用的所得税税率为30％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：
　　可辨认净资产公允价值6200
　　递延所得税负债（1500×30％）450
　　可辨认资产、负债的公允价值 5750
　　商誉 1250
　　企业合并成本7000
　　而商誉产生的递延所得税负债（1250×30%)不再确认。否则会进一步增加商誉的价值，而且会出现循环核算状态。
　　
　　四、确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产问题
　　
　　我国现行税法允许企业亏损向后递延逐年连续弥补，弥补期限不超过五年。《企业会计制度》规定，对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益，只做纳税调整，不做账务处理。
　　但是，企业利用税前会计利润弥补亏损，将产生可抵扣暂时性差异，按照新准则要求，必须予以确认。新准则第四章第十五条规定，企业对于能够在以后年度结转的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。当然，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异转回期间是否能够获得足够的应税所得用来抵扣做出判断，只有在很可能的情况下才能确认递延所得税资产。下面笔者用数据加以解释。
　　例如，甲企业2007年－2010年的账面利润分别为：－100万元、40万元、30万元、50万元，假定无其他纳税调整事项，所得税税率为30％。（以万元为单位）
　　2007年12月31日，如果甲企业有充分的理由可以确定以后年度有足够的应税利润用以弥补当年亏损，此时应当确认递延所得税资产30万元（100×30%）。
　　借：递延所得税资产30
　　 贷：所得税费用――补亏减税30
　　2008年实现利润40万元，全部用以弥补2007年亏损，应转回递延所得税资产12万（40×30%）。
　　借：所得税费用 12
　　 贷：递延所得税资产12
　　2009年实现利润30万元，全部用以弥补2007年亏损，应转回递延所得税资产9万元（30×30%）。
　　借：所得税费用9
　　 贷：递延所得税资产9
　　2010年实现利润50万元，除了用于弥补2007年亏损30万元外，剩余的20万元应缴企业所得税6万元（20×30%），应转回递延所得税资产9万元（30000×30%）。
　　借：所得税费用15
　　贷：递延所得税资产 9
　　应交税金――应交所得税 6
　　
　　五、总结
　　
　　资产负债表债务法不仅考虑了所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，也符合权责发生制原则。因此，新《企业会计准则第18号――所得税》选择资产负债表债务法作为所得税核算的惟一方法。 在实际业务中随着业务种类的不断变化，暂时性项目会逐渐增多，资产负债表债务法的应用还会有新的问题需要探讨。
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