浅谈新资产减值会计准则对企业盈余管理行为的影响
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作者: 胡 畔
【摘要】本文对新《企业会计准则第８号――资产减值》的特点、对盈余管理行为的抑制作用及不足之处等方面作了深入研究。
财政部于2006年2月颁布了新的《企业会计准则》（以下简称“新准则”），并将在2007年1月1日起在上市公司中正式实施。在现行准则对八项资产减值计提规定的基础上，新准则单独颁布了《企业会计准则第8号――资产减值》，里面对可能发生资产减值的认定、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确定、资产组的认定及减值处理、商誉的减值处理、披露几个方面做出了更进一步的规定。
现行准则只针对八项资产的期末计价原则、判断减值的迹象、会计处理和恢复转回等方面做了笼统的规定，而且缺乏对多项资产或综合性资产进行期末减值测试的指导。各企业由于所处的具体情况不同，很容易对同一资产得出不同的估计结果。因为现行准则规定得分散、简单、过于原则，在实际操作上比较困难，所以很有必要“在一项准则中综合有关减值损失的认定、计量、确认、转回的规范，可使这些条款的内容更为协调一致”，即建立一个核心的、详细的、系统的资产减值会计准则。可以说新资产减值准则的诞生是顺应时代发展的要求的。
一、与现行准则相比，新资产减值准则主要有以下几方面的新特点
（一）改变了资产减值的计提基础
针对单项资产难以独立确认未来现金流量的问题，新准则引入了“资产组”这一概念。即企业以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或资产组的现金流入为依据，可以认定的最小资产组合。新准则明确规定：对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。
（二）增加了利用预计未来现金流量现值对资产减值迹象做出判断的规定
新准则规定，确定被测试资产的可收回金额，可以使用销售净价（公允价值减处置资产的新增费用）和使用价值（预计资产未来现金流量的现值）这两种计价方式。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
（三）对资产的可收回金额提供详细的计量方法
如预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用期限、折现率等因素，并对这些因素作了详细地规定。包括：１.资产持续使用中预计产生的现金流入扣除为使资产达到可使用状态和资产持续使用过程中所必须的预计现金流出。２.资产使用寿命结束时，处置资产所收到或支付的净现金流量。使用期限最多为５年，折现率应当是一个税前的、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。以上这些详细的规定增强了实务的可操作性。
（四）取消了资产减值损失转回的规定
为了避免企业利用资产减值操纵利润，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。相对于现行准则来说，这项规定是一个很大的修改，它是一个永久性标准，避免了企业确认暂时性损失，保证了会计资料的真实性和可比性。既可以与历史成本原则保持一致，又在一定程度上减少了利润操纵的空间，更符合高质量会计准则的要求。
（五）增加了资产减值披露的内容
除了披露当期确认的资产减值损失金额外，还要求披露提取的各项资产减值准备的累计金额，资产组的基本情况及其所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额，以及资产可收回金额的确定和计算过程中涉及到的估计基础、折现率等。这样的规定有利于外部报表使用者更好地判断公司经营状况和报表信息的可靠性。
二、新的资产减值准则将对企业的盈余管理行为产生影响
新的资产减值准则在制定过程中充分考虑了现在很多企业通过计提资产减值准备进行盈余管理的现状，所以它的颁布将会在某种程度上影响现行会计准则下企业进行盈余管理的方式。
（一）现行会计准则下企业通过资产减值准备进行盈余管理的现状
应收账款、存货、投资、固定资产等资产类项目作为企业经营运行的主体，在资本结构中占了很大的比例。由于这些资产具有多样性、基数大、影响因素复杂等特点，给管理当局进行盈余管理提供了机会，计提资产减值准备也就自然而然地成为其主要手段之一。企业可以通过调整各年减值准备的计提数额，以此达到改变当期利润的目的。自2001年起，企业会计制度将上市公司计提资产减值准备的项目扩展至八项，但历经几年时间，上市公司对这一规定的执行情况仍然不容乐观，大量公司利用减值准备项目进行盈余管理，粉饰经营业绩。
它们包括以下几种类型：
1.通过计提巨额资产减值使本年度一次亏足，为今后年度的巨额冲回打下基础，以达到保牌、摘帽、实现盈利的目的。据统计，截止2005年2月22日，沪深两市共有13家ST、*ST公司披露了2004年年报，其中包括个别已摘帽的公司和目前已经暂停上市的公司。13家公司中，9家2004年实现扭亏为盈，1家继续盈利，3家出现亏损。年报显示，尽管多数此类公司实现盈利，但主营业务和财务状况出现根本好转的为数不多，大多数公司是利用资产减值准备的计提与转回来操纵利润，严重影响了会计信息的质量。
2.逃避亏损，避免被ST，不计提或者少计提减值准备。上市公司中也有为数不少的企业因处于经营困难时期，或是濒临亏损境地，而选择不计提或少计提资产减值准备的做法。这样做不仅不符合谨慎性原则的要求，没有真实反映资产的价值，还虚增企业利润，甚至制造出“虚盈实亏”的假象，来欺骗广大投资者。
3.盈利公司计提秘密准备，平滑、均衡利润，为将来留出路。随着部分行业经济形势的好转，一些上市公司的业绩显著提高，因此也就出现了一些绩优上市公司通过计提秘密减值准备来隐藏利润、平滑利润的现象。在已公布的2003年年报和2004年年报中此类上市公司不在少数。
通过以上现象可以看出，尽管资产减值政策的本意是为了更真实地反映企业的财务状况和经营成果，但由于减值准备计提过程中存在较大的选择和判断空间，使得该政策在执行过程中成为某些企业盈余管理的工具。
（二）新资产减值准则对企业盈余管理行为的抑制
在现行准则的基础上，新的资产减值准则有很多变化，这些新的变化将从以下几个方面对企业通过计提资产减值准备进行盈余管理的行为产生抑制。
１.从总体上来看，新准则扩大了资产减值的计提范围。如前所述，现行准则中规定了要计提减值准备的资产总共有八项；而在新准则中，除了这八项资产外，还增加了投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益七项资产项目。这些规定实现了和国际会计准则第36号《资产减值》的接轨，可以达到如下两个目的：其一，可以进一步挤出会计信息中的“水分”，将资产中不能给企业带来经济利益的部分扣减出去，使会计信息比较真实地反映企业的财务状况，更加提高了会计信息的相关性和可靠性。其二，扩大减值准备计提范围也有利于监管部门对企业所披露的财务信息进行监督和控制，制止企业通过虚增或虚减资产来操纵利润的行为，便于投资者做出正确的决策。
２.从细节上看来，新准则在计提基础、确认标准、计量标准和操作步骤方面较现行准则做出了更加详细的规定。现行准则中，对减值准备的计提需要经过大量的会计政策选择、会计估计和专业判断，而不同的企业以及不同的会计人员对同一项资产所做出的判断都不可能完全一致，这样就为企业进行盈余管理留出了很大的空间。新准则的制定者注意到了这一点，并采取了一定的防范措施，具体内容第二部分已经叙述过了，在此不再赘述。这样做的目的只有一个，就是尽可能地控制企业进行利润操纵的空间。新准则中对于“资产组”的新规定就是一个很好的例子。现行准则对固定资产减值的规定时没有提出这个概念，这就势必导致难以对单项资产可收回金额进行估计的企业在操作时遇到困难，进而不同的企业将采取不同的计提方式，难以达到统一。新准则中则对此进行了统一的规定，以“资产组”作为此类资产的计提的基础，大大缩小了企业在这一方面对利润作文章的空间。
３.新准则规定资产减值不能转回。这是对现行准则的一个较大调整。在新准则制定以前，企业通过减值准备的大额冲回来调增当期利润是进行盈余管理的一个主要方式。例如，企业在某一年度对应收账款超常提取巨额坏账准备（因为提取比例企业可以自行确定），使当年利润急剧下降，次年却以债务重组等方式“成功收回”而大量冲回“坏账准备”，使次年的利润突增以达到某种目的。新准则做出了“一经确认，不得转回”的规定后，由于企业无法通过冲回减值准备快速提升利润，所以在计提时就会更加慎重，因此这条规定将有效抑制企业在资产减值上的盈余管理行为。
（三）新资产减值准则仍然给企业留下了盈余管理的空间
新资产减值准则虽然在很大程度上改进和完善了现行准则，在一定程度上能够起到抑制企业盈余管理行为的作用，但其还存在一定缺陷，这些缺陷仍然会给企业的盈余管理行为留下一定的空间。
１.资产减值的确认条件方面。资产发生减值的情况千差万别，准则不可能列出判断资产减值的所有迹象，所以对于准则所列举出的若干迹象来要求企业根据这些迹象综合考虑各方面因素，做出职业判断，这就要求会计人员要具备很高的职业判断能力。从这些迹象的本身看，有的过于笼统，比如判断资产减值的第一个条件是市价的跌幅明显高于预计的下跌，“明显高于”的界限是什么？这需要依据企业外部经营环境、法律、市场、技术的变化来判断，资料十分不易取得；再者，对于无市价的长期投资和短期投资怎样处理，新准则没有做出明确的规定。
２.资产减值的计量标准方面。确认条件只是列举出可能发生减值的若干迹象，最终判断资产是否减值要判断其账面价值是否低于可收回金额（成本是否低于可变现净值），按账面价值（成本）低于可收回金额（可变现净值）部分计提减值准备。所以可收回金额（可变现净值）是减值的计量标准，它的确定非常重要。但新准则只给出了可收回金额的定义，资产的销售价格和处置费用没有给出明确的定义。如何预计未来现金流量的现值也没有全面、系统地说明。这对某些可收回金额计算难度大，不确定因素多的资产（如长期资产）在实务操作上带来很大困难。
３.对控制盈余管理行为方面存在的漏洞。虽然新准则规定了资产减值准备“一经确认，不能转回”，但是企业仍然可以通过计提存货跌价准备调低当期利润，减少期末存货成本，这样以后期间销售成本就会偏低，从而使未来的利润反弹。另外，在企业的高层管理人员发生更替或企业的盈利无法达到分红计划所规定的下限时，一些企业仍然可以在某一会计年度一次性提取巨额资产减值准备，使得企业一次性亏足，在以后的年份可以轻装上阵，可以说新准则对这种形式的盈余管理行为抑制作用不大。这也从侧面说明了新准则还是无法全面考虑到企业盈余管理的方方面面。
综上所述，我国新颁布的资产减值会计准则将在很大程度上实现对现行准则的修改和完善，起着对资产减值确认、计量、披露的规范性作用，能够有效抑制现有企业一些通过资产减值政策进行盈余管理的行为。但企业面临的具体情况是复杂多样的，针对不同企业的实际情况，新准则的规定还略显不足，在某些细节之处仍然存在着可操作性不强的特点，给盈余管理行为留下了一定的空间。
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