企业合并报表编制浅析
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作者: 王晓燕
一、子公司会计报表的处理
非同一控制下的企业合并由于母公司是按照子公司净资产的公允价值进行初始计量，而子公司由于法人主体依旧存续，一般情况下并不会将资产、负债的账面价值按照母公司的评估价值进行调整，因此在编制合并报表时，双方会出现差异，需要对子公司的个别报表进行调整。对这个环节的会计处理要注意两个方面：第一，对子公司净资产账面价值进行调整时，应当以合并日子公司净资产的评估价值为准，而不是以编制合并报表日子公司净资产的公允价值为准。事实上在合并日过后，合并日的公允价值也就演变为了历史成本。不少教材将此表述为将子公司个别报表的账面价值调整为公允价值，很容易引起误解，严谨的说法应当是将子公司的账面价值调整为母公司以合并日公允价值为基础计算的历史成本。例如：2008年12月31日，P公司用银行存款4000万元购得非同一控制下S公司80%的股份。2008年12月31日，S公司净资产账面价值为3000 万元，公允价值为4000万元，差异为一项固定资产评估增值，该固定资产账面价值1000万元，预计无残值，剩余使用年限10年，母子公司计提折旧方法相同。2009年12月31日，该固定资产在子公司的个别报表中账面价值为900万元（按直线法扣除1年的折旧），在母公司的登记薄中账面价值应为1800万元（按直线法扣除1年的折旧），公允价值为2000万元，编制合并报表时应当将该资产的价值调整为1800万元而不是2000万元。第二，如何理解将子公司固定资产账面价值的增加额计何类会计科目。子公司固定资产账面价值的评估增值一方面导致集团的总资产增加，另一方面导致集团的所有者权益增加，而这种增加并不是由企业的注册资本增加或生产经营活动而引起的，因此应当计入资本公积。会计分录为：借记“固定资产”，金额为900万元；贷记“资本公积”，金额为900万元。
二、母公司会计报表的调整
母公司的会计调整事实上与由于增资引起的长期股权投资有成本法转变为权益法相同，可以将其分解为三步。第一，长期股权投资初始计量时负商誉的调整。按照权益法核算的规定，当母公司长期股权投资的入账价值低于按照持股比例计算的子公司所有者权益公允价值时，应当视同母公司取得了一项负商誉，计入营业外收入，同时增加母公司的长期股权投资价值，即从金额上来讲母公司长期股权投资的初始计量金额只能高于或等于持股比例计算的子公司所有者权益公允价值，这样处理可以保证编制合并报表时计算出来的差额全部表现为正商誉。需要注意的是如果不是编制合并年度的合并报表应当将营业外收入换为期初留存收益。第二，本会计年度以前子公司所有者权益变动的处理。对于合并报表编制年度以前子公司所有者权益的变动，母公司只需按照对应账户增加长期股权投资账面价值的同时增加期初留存收益或资本公积即可。当合并年度跨度较大时，并不需要计算子公司历年收益的明细数，可以采用倒退的方法，即将合并报表编制日与购买日子公司所有者权益的差额扣除合并报表编制年度子公司所有者权益的变化。第三，本会计年度子公司所有者权益变动的处理。权益法核算的本质是是长期股权投资的账面价值随子公司所有者权益账面价值的变动而变动，因此在进行会计处理时并不需要按照《企业会计准则讲解》的处理方法先计算母公司应当确认的全部投资收益在此基础上再扣减子公司发放的现金股利，而只需按照子公司的所有者权益变动表上的数据将母公司未确认的子公司所有者权益变动按照相关科目予以确认即可。只有严格的按照上述步骤进行调整，才能够保证合并报表中的商誉计算正确。
三、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
编制合并报表时由于将会计主体假设为整个企业集团，那么母公司对子公司的投资从实质上看可以理解为资金从企业的一个部门调入另外一个部门，因此母公司无长期股权投资，子公司也没有所有者权益，应当将二者进行抵销，否则会虚增合并报表列示的资产和所有者权益。抵销分录的处理非常简单，接上例，假设2009年度S公司调整后所有者权益的价值为4200万元，按权益法调整后母公司长期股权投资的金额为4160。
借：调整后子公司所有者权益的公允价值 4200
商誉 800
贷：按权益法调整后母公司对子公司长期股权投资 4160
少数股东权益 840
对于该会计分录应当从两个方面进行理解。一是编制分录的会计科目计算顺序应为先在借方填列需要抵销的按照第一步调整后的子公司所有者权益金额，包括子公司的实收资本，调整后的资本公积，调整后的留存收益；同时在贷方填列按第二步调整后的母公司的长期股权投资下所有明细科目的合计数。然后，按照少数股东的持股比例与子公司所有者权益的金额计算出少数股东权益。最后，倒挤出商誉的价值。二是该会计分录是资产负债表的核心抵销分录，其编制的正确与否直接影响着合并资产负债表能够编制成功，可以从两个方面检验其是否正确。（1）母公司对子公司长期股权投资的金额（4160万元）从数量上应当等于合并日母公司长期股权投资的入账金额（4000万元）加（或减）从合并日至合并报表编制日子公司所有者权益变动数与母公司持股比例的乘积。（2）会计分录中商誉的求法有两种方式，既可以按照《企业会计准则讲解》的做法通过计算求出，也可以通过借贷平衡关系倒挤求出，但无论是通过哪种方法得出的商誉都应当与母公司在合并日计算出的商誉价值相同。
四、母公司投资收益的抵销
第二步和第三步完成后，通过调整，母公司将子公司历年盈余应占的份额列入了期初留存收益（以前年度）和投资收益（本年度）。但母公司所确认的投资收益实际上就是子公司当期营业成果与母公司持股比例相乘的结果，该部分已经通过母子公司营业收入、营业成本和期间费用等利润表利润表项目相加得到了还原，因此需要抵销母公司的投资收益和子公司的期初留存收益。会计分录如下：
借：母公司确认的合并年度的投资收益
子公司除母公司外少数股东损益
子公司未分配利润――年初
贷：子公司本年度提取的盈余公积
子公司对股东的分配
合并报表会计主体未分配利润――年末
该分录是合并利润表的核心抵销分录，其内在逻辑关系是：投资收益和少数股东损益之和为调整后的子公司本年度实现的净利润，在与子公司的未分配利润年初数相加正好可以分解为子公司本年度的利润分配数与年末未分配利润。总体来看，此分录是子公司历年来全部净利的重新还原。
五、内部交易的抵销
以上四步结束后，合并报表的框架已经基本建立起来，只需再进行母子公司内部交易的抵销即可。在集团的视角下，母子公司的内部交易仅是资金在企业的内部流动，因此不应当产生任何损益。内部交易的抵销较为繁琐，可以采用还原法进行处理。接上例，P公司2009年将一项成本100万元的存货以120万元的售价出售给S公司，S公司以130万元的价格对外售出（不考虑相关税费）。该交易从集团的角度来看是将成本为100万元的存货以130万元的售价卖出，应当确认100万元的营业成本和130万元的营业收入。但在个别报表中P公司确认100万元的营业成本和120万元的营业收入，S公司确认120万元的营业成本和130万元的营业收入，将P和S的会计处理与“集团”的会计处理相对比，抵销P公司120万元的营业收入和S公司120万元的营业成本即可。对于其他形式内部交易的抵销分录，会计人员都可以进行同样的处理，将母子公司个别会计分录与“集团”会计分录进行对比后，把双方的差异冲销。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年第1版。
（编辑代 娟）
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