非货币性资产交换相关问题探讨
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作者: 王巧霞 冯庆梅
《企业会计准则2006第7号――非货币性资产交换》（以下简称“7号会计准则”）第三条规定： “非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”
笔者认为7号会计准则第三条规定适用于三种情形：第一是该项交换具有商业实质，且换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量；第二是该项交换具有商业实质，且换出资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产公允价值不能够可靠计量；第三是该项交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量，但换出资产公允价值不能够可靠计量。然而对于第三种情形，7号会计准则及指南并没有规定如何确定换入资产的入账成本和换出资产应缴纳的增值税销项税额。
［例］2010年12月，B公司以自制的一台设备交换A打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为40万元，该设备是B公司专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；打印机的账面价值为110万元，公允价值为100万元。假设双方交换具有商业实质，整个交易过程中双方都开具的是增值税专用发票，不考虑除增值税以外的税费；同时，B公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，A公司也没有为库存打印机计提存货跌价准备。分析：该项交换属于不涉及补价的非货币性资产交换，并且具有商业实质。对A公司来说，换出打印机公允价值能可靠计量，但换入设备公允价值不能够可靠计量，也就是笔者分析的第二种情形；对B公司来说，换入的打印机公允价值能可靠计量，但换出的设备公允价值不能够可靠计量，也就是笔者分析的第三种情形。
A公司账务处理：根据7号会计准则，可用换出打印机的公允价值作为确定换入设备入账成本的基础。根据增值税中采取以物易物方式销售的处理原则，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额。故换出打印机的增值税销项税额为100 x17%=17（万元）。但是，换入设备的公允价值不能可靠计量，那么其增值税进项税额如何计算，增值税条例和细则并没有详细规定以物易物中有关固定资产销售额的确定方法。笔者认为，一般纳税人将自制的设备用于交换，无法确定销售额的，应以固定资产净值为销售额。故换入设备的增值税进项税额为（150-40）x17%=18.7（万元）。换入设备的入账成本=换出打印机的公允价值+换出打印机的增值税销项税额-换入设备可抵扣的增值税进项税额=100+17-18.7=98.3（万元）
借：固定资产――设备 98.3
应交税费――应交增值税（进） 18.7
贷：主营业务收入100
应交税费――应交增值税（销）17
借：主营业务成本110
贷：库存商品――打印机110
B公司账务处理：由于换出设备的公允价值不能可靠计量，故不能以换出设备的公允价值作为确定换入打印机入账成本的基础。然而此种情形下，7号会计准则及其指南并未规定如何确定换入资产的入账成本。笔者认为，此种情况下应根据可靠性原则，直接以换入资产的公允价值作为换入资产的入账成本。
借：固定资产清理 110
累计折旧 40
贷：固定资产――设备 150
借：固定资产――打印机 100
应交税费――应交增值税（进） 17
营业外支出11.7
贷：固定资产清理110
应交税费――应交增值税（销） 18.7
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
［2］财政部：《企业会计准则――应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。
［3］蒋轶：《非货币性资产交换“以出量入法”相关问题探讨》，《财会通讯》2010年第4期。
［4］中国注册会计师协会：《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，中国财政经济出版社2010年版。
［5］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2010》，人民出版社2010年版。
［6］韩冬芳主编：《中级财务会计》，上海财经大学出版社2008年版。
［7］JanBebbington Carbon Trading：Accounting and Reporting European Accounting Reriew，2008.
（编辑代 娟）
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