全成本管理探索与实践

来源:用户上传      作者: 禄杰 刘正利 王伟

　　近年来，电信行业竞争日趋激烈，利润空间逐步下滑，各大运营商都提出了成本精细化的管理要求。面对电信市场发展趋于饱和、产业格局日趋复杂、非对称管制等诸多挑战，中国移动通信集团广东有限公司（以下简称“广东移动”）收入增速放缓。同时，为维护客户群稳定，促进四网协同发展，广东移动成本快速增长，“收减支增”趋势开始凸显。在当前形势下，加强成本精细化管理、践行低成本高效运营成为实现公司可持续发展和价值最大化的重要手段。随着内外部形势变化，广东移动的财务定位和功能也在逐步发生演变，价值导向的财务管理体系开始成为发展的必然趋势。2010年以来，为建立有效的价值管理模式，中国移动通信集团率先开展了面向产品、客户、渠道的多维度成本管理研究，广东移动作为中国移动集团公司“多维度成本管理”的试点省公司，以价值计量、分析与评价为主线，提出全成本管理战略，并进行了创新性的探索与实践。
　　
　　一、广东移动全成本管理实施前的问题分析
　　
　　广东移动全成本管理实施前的主要问题如下：
　　（一）成本管理信息系统存在的问题 实现企业价值管理，首先要记录和积累一组可用于支撑管理和经营决策的价值信息。以往财务会计核算体系主要从财务信息披露的角度记录公司收入成本，难以满足企业价值管理的要求。而且，以往业务财务部门单独生成各自的报表，业务与财务的信息无法匹配，价值信息记录的基础薄弱。
　　（二）成本管理方式存在的问题 随着公司业务逐步向全省集中，省公司同时承担着机关管理和部分生产一线的工作（如全省交换网络维护、部分无线网优化、省级媒体广告宣传等）。公司主要根据“谁使用、谁承担”的原则，进行成本资源配置，这种管理方式简单、集中、直接，但需求单位和成本使用单位往往跨省市、跨部门，导致需求单位只负责提出业务需求，不关心成本资源的耗用，成本使用部门制定的业务计划与需求单位业务目标存在差距，成本资源使用效率不高，资源配置与业务目标不一致。此外，由于部分资源由省公司统筹支配，市公司一线难以了解并掌控自身实际成本开支与盈利能力。
　　（三）成本归集中存在的问题电信企业具有全程全网的特点，与制造业相比，成本管理难度更为复杂。在电信企业的成本中，网络成本占总成本的比重达30%以上。由于大部分网络资源是共用的，这种资源共用性导致了成本核算的困难。目前，部分电信企业和学术机构已经开始应用作业成本法（ABC）， 按收入、人数、业务量等动因进行成本分摊。这种核算方法在一定程度上解决了电信企业的成本归集问题，但仍无法科学合理地将网络成本归集到产品上。
　　（四）成本数据搜集存在的问题 成本数据搜集存在的主要问题在于：一是数据无法提供。由于业务系统记录缺失或功能不完善，一些数据无法提供，如一些关键应用型产品耗用基础型产品的业务量明细、部分免费业务量无记录、新产品直接业务平台折旧成本无系统记录等。二是数据不准确。部分广告费、促销费、业务宣传费等系统记录不完备，较难细分市场及产品的投放量；部分折扣成本仅能通过一定动因进行分摊。三是口径不一致。系统间数据口径不一致，如部分产品业务量与收入不配比。
　　（五）成本标杆管理存在的问题 标杆管理源于西方的标准成本法，是西方管理会计的重要组成部分，是指通过预先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异的一种成本计算方法，也是加强成本控制、评价经济业绩的一种成本控制制度。目前，标杆管理在广东移动内部应用相对薄弱。部分公司未实施标杆管理，部分公司虽然已经实施标杆管理，但标杆体系仍不健全， 主要体现在： （1）全省已有一套统一的指标体系，但受限于动因取数难度、财务科目理解等因素的影响，标杆体系相对粗放， 应用面有限。 （2）部分市公司标杆体系相对成熟，但难以复制到全省适用， 各单位数据处于分散、游离状态。各单位在运营分析方面缺乏统一、可对比的基础数据支撑，在预算分解及编制方面缺乏统一、可信赖的业务基准支撑，在成本管控方面缺乏执行有效的举措支撑。 （3）由于缺乏外部的对标分析，难以实现全国和行业对标逐优。 （4）现行成本标杆主要侧重分析单位业务耗用的成本资源， 受各地区发展程度、物价水平、市场经营及网络运营模式、成本核算归集口径等因素的影响， 标杆的可比性不强，应用受到局限。
　　
　　二、广东移动全成本管理的实施与效果
　　
　　广东移动在2010年推行了全成本管理的战略，在实践中取得了良好的效果，主要体现在管理会计信息系统、全成本管理模式、全成本效益分析模型的构建与实施等方面。
　　（一）管理会计信息系统的构建与实施实施管理会计核算，是一项长期复杂的系统工程， 也是实现价值管理的一项基础工作，根据由粗到细，由易到难，分步实施的总体推进原则，综合考虑管理迫切性和实现难易度，广东移动重点实现了基于组织和产品维度的管理会计核算。
　　（1）核算规则、流程等的设计。广东移动对折前收入、折扣、套餐收入等信息按产品维度进行梳理，将各类业务收入（功能费、套餐费、 信息费等）与产品、业务量、客户量等信息进行关联记录。对公司业务活动进行了梳理，从价值管理与分析的角度出发，综合考虑多维度成本管理（组织、产品等）与成本动因收集需求，运用5W1H方法（即：What――需求的精准性、 Why――需求的生活性、Who――需求的本地性、When――需求的迅速性、Where――需求的环境性，How――服务手机的定制性），全视角设计业务活动对应维度，确保维度的完整性，建立了一套长期适用的业务活动与维度维值组合（目前已经设计实现695 个业务维度组合），并与成本科目进行映射，通过分析各类成本与业务标的、活动和动因的关系，确定成本核算的业务信息记录内容。此外，根据成本特点及归集路径， 将成本划分为直接记录成本和分摊成本：直接记录成本在以往财务会计核算基础上，在预提报账等环节增加相关业务活动及维度维值信息记录；分摊成本核算方式与以往财务会计核算方式一致， 按相关动因量分摊到业务标的上。
　　通过设计各类收入省市、业财部门稽核分工与流程，扩展收入核算维度，加大了稽核力度。设计了成本报账主办部门、需求部门、财务部等录入审核环节，分别对报账金额、业务量、动因量等进行核对，确保了数据的真实性，明确了核算流程与权责。
　　另外，根据不同成本类型，分别设计了预提和报账付款模板，规范了财务凭证的要求。
　　（2）涉财信息系统的改造。基于主要业务财务系统，区分信息记录的重要性、可操作性，广东移动逐步推动了管理会计核算体系的系统建设。ERP财务模块成为存储财务信息的核心系统，收入业务信息主要从BOSS系统、经营分析等系统提取。成本业务信息方面，业务系统已记录的信息直接从业务系统获取，如渠道、促销、维护、人力等业务信息主要从渠道酬金系统、营销管理系统、EOMS系统、HR MIS等系统获取，并与财务信息进行映射和匹配。业务系统没有记录的，通过报账平台改造，在业务预提和报账环节对相应的业财信息进行记录。
　　（3）管理会计报表的输出。在管理会计核算基础之上，通过设计多维度效益分析报表，提供基于组织、产品的价值信息，辅助各级管理者掌握经营各环节的成本耗用以及各业务的盈利状况，促进了成本效率的改善和经营效益的提升。

　　（二）基于组织的全成本管理模式构建与实施 广东移动改变以往的成本管理模式，根据“谁受益、谁承担、谁决策、谁负责”原则， 将省公司为地市承担的成本以及市公司共用成本按受益原则进行分摊。
　　（1）搭建全成本管理体系制度规范。广东移动在2010年建立全成本“五个一”管理机制，发布出台了全成本管理办法、分摊办法、分摊模型、考评机制、运作机制等制度规范，为全成本顺利推进提供了制度保障。
　　（2）实施全成本分摊。根据受益原则，对省公司发生的与市公司生产经营紧密相关的成本（运营成本、折旧摊销、人工成本、所得税等支出）以及共用成本（市公司公用资产折旧摊销、省内漫游结算等支出）分摊到市公司生产一线，还原市公司实际成本支出和盈利水平，全年分摊成本41.7亿元，省公司资源使用有效得到了市公司监督。分摊后市公司利润率由35.7%降至29.6%。
　　（3）实施全成本考核与分析。广东移动向市公司下达全成本净利润目标，修订经营业绩考核办法，将全成本净利润纳入市公司业绩考核。此外，与业务部门就分摊结果进行分析，探究分摊合理性以及驱动成本发生的前端业务事项，并就市公司成本需求不合理的情况提出改进建议和要求；通过财务监控平台，每月定期展示省公司分摊各类成本和相关业务内容，省公司成本发生随时接受市公司监督，并对市公司关注度高的成本进行追溯，发现低效和无效成本的根源，促进省公司成本效率的提升。
　　通过付现成本分摊，还原成本需求单位真实的成本耗用情况，需求单位除了管理好直接成本，也对与分摊成本相关的自身需求进行了有效的管理，如维护工作量、客服外包工作量等需求得到控制，渠道结构得以优化等；将人工成本纳入全成本管理体系，由于机构人员增长带来的管理成本增加纳入成本资源考核范畴，控制了人员的盲目增长；通过将折旧摊销费用纳入全成本管理体系，促使需求单位投资规模确定、项目工期安排、交付使用时间等投资项目各要素均需兼顾网络容量及后续成本支出。真正实现根据客户规模、业务需求合理确定网络规模。
　　2010年，组织全成本管理取得了显著成效，单位放号酬金同比下降了30%，节约管理费用9205万元，税收成本节约了3.3亿元，高效低成本运营战略得到持续推进。
　　（三）全成本效益分析模型的构建与实施通过大量调研走访，并对产品使用对网络资源的耗用情况做了深入的研究分析，广东移动创造性地建立了产品全成本效益分析模型，具体如下：
　　一是每类成本对应到产品的成本归集路径设计。将所有电信成本分为五大类，并研发设计了每类成本对应到产品的成本归集路径。
　　（1）直接计入产品的成本。指与产品直接相关且有系统数据记录的成本，包括：网内网间结算成本、业务技术支撑费、直接业务平台折旧，以及直接计入到产品部分的营销费用，如增值业务酬金等，此类成本直接对应到具体的产品上，无需分摊。
　　（2）计入网络元素的成本。包含网络折旧与摊销、维修费、维护人工成本、水电费、机房租费等，此部分成本占比最高，也是本模型的核心。分摊方法如下：从ERP系统资产模块和成本模块分别提取各网元折旧及相关成本，并将成本对应到网元。设计67个逻辑网络元素（LNE）并记录各LNE的网络利用率。划分5大专业，作为网络资产成本、效率以及业务耗用分析的核心载体。结合资产目录与成本科目分析，将相关的折旧摊销与运行维护成本对应/分摊到逻辑网络元素。通过详细分析各产品对网元耗用，绘制了157个产品元素的网络路由图，基于产品网络架构、业务耗用关系、各网元利用率，将网络成本分摊通过不同层次的网络元素进行逐层计算传递，将网络成本归集并分摊至产品。
　　计入网元的成本包括计入部门的成本、计入业务活动的成本和其他成本。计入部门的成本有人工成本、办公用房折旧摊销、相关办公费用等，将部门分为前向部门（市场、网络部门）和后向部门（管理部门），基于所有部门均围绕公司市场、网络前端业务支撑而存在的假设，将后向部门成本先分摊至前向部门，再将归集后的前向部门费用分摊到业务活动。计入业务活动的成本有部分无法直接归集到产品的广告费、促销宣传费、社会渠道酬金、部分营销机构费、咨询费等，可通过设置合理的分摊动因，将成本分摊到产品上。其他成本指其他税金、财务费用、其他营业外支出、资产减值损失等，根据已分摊成本比例分摊到产品上。
　　二是产品全成本效益分析方法的探索。通过实施管理会计核算，将收入成本与业务活动和业务标的进行配比，增加直接成本记录到产品的比例，有效解决了业务量记录缺失和业财信息不匹配等问题，大幅提升了分析结果的准确性和可信度。共完成了62个收入占比大、关注度高的产品效益测算，并就部分热门产品，如GPRS、WLAN、无线音乐等做了成本结构测算、网元利用率分析、资费测算及与竞争对手的比对分析。笔者以广东移动欢乐在线无限本地群5元包月通话套餐为例，从财务视角分析套餐盈利性。
　　（1）套餐发展情况。规模方面，截止某月欢乐在线套餐用户数达到697.9万，占全省总用户数的6.9%。新增用户数稳步上升，随着5元套餐的优化升级，将吸引更多客户入群；话务方面，欢乐在线用户在组网MOU提升明显，但ARPU变化不大，无效话务的增长给网络带来了负担。
　　（2）静态测算。 从套餐本身所包含的业务来考虑其盈利性（仅考虑网络成本测算）。 依据全成本模型测算结果，每分钟本地主叫通话成本为0.0185元，5元套餐包可耗用业务量上限为270分钟本地主叫通话；套餐样本平均本地群通话时长为333分钟（6.16元），明显高于上限值， 通话时长超上限值的用户占比为34.68%，客户群相对较为集中，通话时长超两倍上限值的用户占比为17.15%。
　　（3）动态测算。不仅考虑套餐的直接收益，而且从保持产品存量、增加粘性、刺激市场、促进新增几方面综合考虑套餐盈利性。套餐直接收益：套餐的直接收入为功能费，根据套餐总用户数计算得到，成本根据模型中欢乐在线套餐客户的人均网络成本、市场成本和管理成本计算得到；粘性收益：由于客户加入欢乐在线套餐，而导致客户粘性增强，降低其离网倾向。本测算将大市场与欢乐在线离网率之差乘以用户平均ARPU作为粘性收入，成本为客户消耗的差额网络成本；新增拓展收益：由该套餐吸引的新入网客户（仅计当月入网， 且当月加入欢乐在线套餐的客户作为新增客户）， 从而带来了除该套餐外的其他移动产品的消费，将此客户的收入作为新增收入，成本为客户消耗的其他移动产品网络成本。
　　
　　三、广东移动全成本管理的改进建议
　　
　　根据广东移动全成本管理战略的探索与实践效果，为进一步完善广东移动的全成本管理，笔者提出以下改进建议：
　　（一）基于套餐的优化建议从上述静态测算的结论可知，从财务角度来看，套餐并不盈利，存在资费调整或套餐优化的需求；从业务角度来看，在线有效增加了客户的粘性，但对于增加客户粘性而付出的成本需要予以关注，从可量化的角度去进行控制管理，长通话时长客户相对集中，建议跟进客户特征研究，并挖掘营销端可改善的具体措施。
　　从上述动态测算的结论可知：套餐的盈利性测算考虑了直接、拓展以及粘性收入与成本，××月广东欢乐在线的测算利润为354.90万元，利润率为6.31%，说明套餐的盈利仍有改善空间，相比之下，套餐的直接收益/成本是导致低盈利率的主要原因，在允许的条件下，建议适当调整套餐内容。

　　（二）价值标杆设计的改进建议 价值标杆设计应主要从资源配置、成本管理、价值管理三方面出发， 以达到夯实业务信息基础、提高资源配置效率、 优化业务运营模式、提升资源投入效益的目的。
　　从资源配置方面来看，应从预算科目、业务活动出发，在全面梳理公司业务流程的基础上，设计合理的价值标杆，从而建立量价导向的预算编制模型，指导预算分解工作，提升资源配置效率。
　　从成本管理方面来看，应通过对成本内涵的分析，结合公司管理决策支撑需求，建立多维度（资源、运营、业务）、多层级（集团、省、市、区县）的价值标杆，通过历史纵向比较、内部横向比较、社会同行比较，多方面对标寻找差距，推动业务运营模式的优化，提高资源效益的价值评估和发现力。
　　从价值管理方面来看，过去的成本标杆体系仅仅着眼于评价资源投入的“高低”，而现在企业经营关注的重点已经从单纯的成本管理转变到价值管理。价值标杆引入战略成本管理思路，通过将各类投入产出价值量进行匹配，测算各价值主体的投入产出比，将资源投入与市场发展、网络质量挂钩，为价值管理及筹划提供支撑，避免单纯关注成本压缩，陷入成本的陷阱。
　　（三）价值标杆在项目产出与应用中的改进建议 价值标杆在项目产出与应用中的改进应从以下三个方面入手：
　　一是要指导预算编制。通过建立分集团、省、市、区县四级价值标杆体系，统一各级组织标杆体系架构与指标定义，分析及剔除经营模式、网络结构、核算口径等差异等对标杆结果的影响，实现所处同阶段、同级组织标杆可比，通过积累不同发展阶段的各业务量价成本、单位投入产出等指标的成熟区间值，精确测算所处不同阶段单位各类业务发展预计带来的收入及所需成本，为预算编制提供支撑依据。
　　二是要促进成本精细化管理。通过建立资源、运营、业务三个视角的价值标杆体系，资源视角从成本预算角度出发，比较各组织成本结构、使用效率和效益；运营视角从业务活动角度出发，分析各主要业务活动对成本资源的耗用情况，发现运营成本改善空间，促进成本效率提升；业务视角从业务标的角度出发，分析产品、客户等维度的收入贡献及成本耗用。通过测算不同产品、客户的投入产出效率和比较不同公司同类产品、客户的收益，优化产品及客户发展策略（对管理基础要求较高，实施难度较大）。
　　三是要提升价值管理水平。通过建立涵盖成本与价值的标杆体系，价值标杆测算业务发展的量价关系，确保成本投入与业务发展规模相适配；价值标杆分析不同发展阶段单位业务投入产出效率，确保成本增长与收入增长相适配；建立树状标杆体系，综合评估标杆效率，防止由于成本列支等问题导致标杆指标此消彼长；通过将标杆指标层层分解，探寻成本效率差异的根源，促进投入产出效率提升。
　　
　　 参考文献：
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　　 ［2］吴晓东：《四川移动成本精细化管理探索》，《企业管理》2009年第8期。
　　 ［3］余富芳：《烟草生产企业成本定额管理》，《合作经济与科技》2011年第1期。
　　［4］王德敏：《成本费用控制精细化管理全案》，人民邮电出版社2010年版。
　　 ［5］李达：《现代电信企业成本核算与财务管理及实例分析实务全书》，当代中国音像出版社2003年版。
　　（编辑 熊年春）

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