基于“项目核算”的企业物流成本核算方法研究
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作者: 涂传清 张莉萍 彭媛
物流成本计算方法是物流成本计算的难点和关键，也是物流管理领域的研究热点。目前，理论界提出的物流成本计算方法被概括为三种，即会计方式、统计方式以及会计和统计相结合的方式。以国家标准GB/T20523－2006《企业物流成本构成与计算》为代表的主流观点是运用会计和统计相结合的方式，通过账外核算得到物流成本资料。国家标准将物流成本区分为可从现行成本核算体系中予以分离的物流成本（显性成本）和无法从现行成本核算体系中予以分离的物流成本（隐性成本），显性成本通过会计方式计算，隐性成本通过统计方式计算。对于通过统计方式计算隐性成本学界基本上不存在任何异议，但在如何通过会计方式计算显性成本方面仍存在较大争议，集中表现为单轨制与双轨制之争。例如：杜赵伟（2008）从五个方面分析比较了这两种物流成本会计核算模式，认为双轨制更符合我国现阶段企业物流成本会计核算的实际需要；陈文（2009）则认为企业物流成本会计核算是采用双轨制还是单轨制，应根据每个企业的具体情况而定，并且从发展的观点来看，最好是采用单轨制会计核算方式。产生上述分歧的原因在于虽然单轨制和双轨制都可以取得物流成本信息，但均存在相应的缺陷：单轨制把物流成本核算与企业先行的其他成本核算如产品成本核算、责任成本核算、变动成本核算等结合进行，有望建立一套能提供多种成本信息的凭证、账户、报表核算体系，但要对现有的凭证、账户、报表体系进行较大的改革，实施的难度较大；双轨制把物流成本核算与其他成本核算截然分开，单独建立物流成本核算的凭证、账户、报表体系，将给财务人员带来大量的额外工作，企业为此可能要设立专门的岗位甚至部门，导致获取物流成本信息的代价高昂。因此，在实践中，对企业来说，无论是采取单轨制还是采取双轨制，实施起来都不是一件容易的事情。
笔者认为，单轨制和双轨制之争是典型的由于受制于传统手工记账思维模式而导致的狭隘观点，因为其忽视了当前企业普遍使用财务软件处理日常会计业务的技术背景；而借助于信息技术，企业完全可以跨越双轨制和单轨制的界限，较容易地按照规定的标准和要求从现有会计数据中提取和归集物流成本信息。本文拟将讨论在我国现行的会计核算体系下，如何通过财务软件的项目核算功能从纷繁复杂的会计数据中提取物流成本信息，并按国家标准GB/T20523－2006《企业物流成本构成与计算》规定的企业物流成本项目构成、范围构成和支付形态构成三个维度进行归集，此方法既绕过了单轨制需要改革现有企业成本核算体系的难题，又避免了双轨制获取物流成本信息代价较高的缺陷，能够真正地帮助企业低成本地获取物流成本信息。
一、利用“项目核算”功能可以实现单轨制核算企业物流成本
“项目核算”功能是财务软件的一种重要辅助核算功能，该功能的开发充分利用了计算机在数据处理方面的特点和优势，为会计主体组织明细核算提供了新的途径，常被用于工程核算、成本核算和现金流量等范围。事实上，“项目核算”功能的应用范围远不止此，利用“项目核算”功能，企业可以不用设置物流成本辅助账户，直接从会计数据中提取和归集物流成本信息。
（一）从数据库技术看企业多维度成本核算的实质为满足经营管理的需要，企业需要从多个角度了解成本信息，要求会计核算系统能提供多元化的成本信息，因此，形成了一个涵盖产品成本核算、责任成本核算、标准成本核算和变动成本核算的多维度成本核算体系。责任成本、标准成本和变动成本属于西方管理会计中的核算方法，在被引进我国之初，学术界也存在单轨制和多轨制之争：一种观点是几种成本核算不能结合进行，应分别组织核算，即建立“多轨制”的成本核算体系；另一种观点则认为几种成本可以在同一核算中完成，即建立“单轨制”的成本核算体系。从目前的情况来看，经过多次会计制度调整并借助于计算机技术，“四位一体”的“单轨制”成本核算在实际操作中已经实现。
事实上，不同维度的成本核算是对相同的原始成本数据，采用不同的分类标准划分类别，并在此基础上按不同的成本对象进行归集整理，以便从多个角度反映企业的成本管理问题。从数据库技术的角度来看，多维度成本核算的实质是对同一数据源的数据从多个角度进行分类标识和分类汇总等操作。因此，从理论上讲，只要定义好原始成本数据的分类标识，借助于数据库技术，可以满足用户对原始成本数据的任何分类汇总要求。财务软件中的部门核算、个人往来、客户往来、供应商往来、项目核算等辅助核算功能均可以看作是这方面的运用实例。例如，为了解各部门招待费的开销情况，企业可以将“管理费用”科目中的明细科目“招待费”指定为部门核算，然后，在填制会计凭证时，只要涉及到该明细科目，系统就会自动提示输入相应的辅助核算信息，这个过程实际上是对“招待费”按部门进行分类标识，在凭证审核记账后，系统可以按部门分别汇总招待费。
（二）财务软件的“项目核算”功能可用于企业物流成本核算从会计核算的角度来说，不同行业对项目有不同的理解。譬如，施工企业、建设单位所承建的工程项目，印刷、出版企业所承印的书画、期刊，加工、制造企业所承担的货物加工、产品制造，科研院所所承接的科研课题等，均可称之为“项目”。虽然不同会计主体所要核算的“项目”内涵不同，其成本构成也存在很大差异，但就同一会计主体而言，作为成本核算对象的“项目”具有核算时效性和耗费相似性等特点。因此，可将“项目”定义为会计主体具有共同或类似支出构成的一组成本核算对象。在手工会计处理条件下，企业为了获得不同工程项目、产品或科研课题的各项支出，通常需要对在建工程、生产成本和在研课题等科目设置多栏式明细账并按成本核算对象开设专页进行明细核算。针对“项目”所具有的核算时效性和耗费相似性等特点，财务软件一般通过开发“项目核算”功能以实现对“项目”收支的辅助核算。其基本开发思路是在凭证数据表文件中增加“项目代码”字段用以专门存储“项目代码”信息，并以“项目代码”为索引与项目数据表文件建立关联，从而把对“项目”收支的核算从传统的“科目”核算中分离出来，为会计主体组织明细核算提供了新的途径。
将“项目核算”仅用于满足会计主体的成本核算，其实是对“项目”概念的狭义理解。在电算化系统中，“项目核算”通常采用与“科目核算”类似的开发方式，即以单独存储于凭证数据表文件的“项目代码”记录实现对“项目”数据的分类、统计。这种处理方式可使用户在不增加主账套明细科目级次、数量的前提下进行立体式账务系统设置。因此，“项目核算”已经不再局限于会计主体对成本的核算，而被应用于所有具有相同或类似明细核算特性的核算对象。由于电算化系统将“项目核算”视为“科目核算”的一个属性，并使用独立字段对凭证数据表文件进行单独标识，从而使用户可针对不同科目通过设定不同的核算属性而满足核算或管理上的特殊需要。如对现金类科目按现金流入、流出项目进行“项目核算”可实现现金流量表主表的计算机编制；对应收、应付款科目按往来单位进行“项目核算”可实时掌握与每一往来单位的债权、债务情况等；对主营业务收入、主营业务成本按商品品种或服务类别进行“项目核算”可获得不同商品或服务的毛利信息。为此，可以把财务软件及电算化账务系统的广义“项目”概念定义为“针对不同核算科目所设置的具有相同或类似特性的一组核算对象”。物流成本符合广义“项目”概念，其核算涉及多个会计科目，可对这些科目按企业物流成本项目构成、范围构成和支付形态构成进行“项目核算”，从中提取和归集物流成本信息。下文将以用友ERP-U8软件为例，阐述利用其“项目核算”功能核算企业物流成本的具体思路。
二、利用“项目核算”功能计算企业物流成本的思路
在用友ERP-U8下，利用项目核算功能完成企业物流成本提取和归集工作，再利用UFO报表系统编制企业物流成本报表。其基本思路是：在项目档案中定义“物流成本”项目大类；根据物流成本项目构成和物流成本范围构成进行二级项目分类定义；根据支付形态构成建立物流成本的项目目录；在编制记账凭证时，根据发生业务的性质，随时确认涉及物流业务所属的物流成本项目；在UFO 报表中，自定义报表的格式，确定企业物流成本项目的数据来源，实现企业物流成本报表的编制。
（一）将与物流业务相关的会计科目设定为项目核算科目 在会计核算中，对生产制造企业来说，物流成本常被分散记入生产成本、制造费用、其他业务成本、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出以及材料采购等科目，因此，这些会计科目是物流成本项目的辅助核算科目，应该在设置会计科目时，将这些会计科目或其下的某些明细科目设定为“项目核算”。
（二）建立物流成本项目档案 具体包括：（1）定义项目大类。定义项目大类名称“物流成本”。定义项目级次为两级，以便于从物流成本项目构成和物流成本范围构成两个维度进行项目分类定义；一级参数选定为2，因为物流成本项目构成超过十个，需要两位数对其进行编码，二级参数选定为1，因为物流成本范围构成只有五个，只需一位数就可以完成对其编码。（2）指定核算科目。将生产成本、制造费用、其他业务成本、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出以及材料采购等科目或其下的明细科目选为物流成本项目核算科目。上述科目一般都会下设明细科目，应该只将其中与物流成本相关的明细科目指定为物流成本项目的辅助核算科目。因为一旦某科目被指定为项目辅助核算科目，那么在编制会计凭证时只要涉及该科目就会被强制要求输入项目辅助核算信息。因此，如果将与物流业务无关的明细科目剔除出去，会计人员在录入凭证时就不用费神判断该项业务应该归属于哪个物流成本项目，并减少凭证录入时的工作量，以提高工作效率。（3）定义项目分类。以物流成本项目构成和物流成本范围构成为依据定义项目分类，同时根据国家标准GB/T20523－2006《企业物流成本构成与计算》提供的企业物流成本主表所需填报的相关细目，增设部分“其他”项，用以表示无法准确划分类别的委托成本，例如：“016其他”表示无法准确划分物流范围的委托运输成本；“034其他”表示无法准确划分物流范围的委托包装成本；“11其他”表示不分成本项目，用整体计费方式支付但可划分物流范围的委托成本；“116其他”则表示不分成本项目也无法划分物流范围，用整体计费方式支付的委托成本。另外，增加一个“非物流成本”项目类别，用于归集指定核算科目中不属于物流成本的内容。这很重要，因为一旦指定某会计科目为“物流成本”项目的辅助核算科目，那么在编制会计凭证时，在输入完科目名称后，系统会强制要求输入该科目的辅助核算信息，而可能该科目的发生额中只有小部分属于物流成本，还有大部分不属于物流成本，应将不属于物流成本的部分归属于“非物流成本”项目类别，如企业的材料采购业务，在“材料采购”科目的发生额中大部分是材料的价款，只有少部分是企业支付的运输费用，因此，应该将“材料采购”科目的发生金额一分为二，材料价款记入“非物流成本”项目类别，支付的运输费用记入“运输成本――供应物流成本”项目类别。具体项目分类见表1。（4）定义项目目录。项目分类是以物流成本项目构成和物流成本范围构成为依据，因此，为了从三个维度反映企业物流成本，在项目目录中，还需要体现物流成本的支付形态；同时，根据国家标准GB/T20523-2006《企业物流成本构成与计算》提供的企业物流成本主表和附表所需填报相关细目，建立具体的项目合计118项。由于数量过多，本文不准备一一列举，只用举例的方式予以说明。例如：由于运输成本存在于企业供应物流、企业内物流、销售物流、回收物流和废弃物物流全过程，同时还要考虑无法准确划分物流范围的委托运输成本，因此与运输成本相关的项目共有21个；而仓储成本通常仅发生于企业内物流阶段，因此与仓储成本相关的项目只有4个，见表2。另外，在项目分类中，定义了“非物流成本”项目类别，那么在项目目录中也要定义归属于此类别的“非物流成本”项目，该项目不在物流成本报表中反映。
（三）编制记账凭证时，随时确认发生的物流成本所属的物流成本项目 输入凭证时，要录入辅助核算明细，对辅助核算科目发生额中不属于物流成本的部分指定为“118非物流成本”项目；对属于物流成本的部分，则需要根据所涉及物流业务的性质，指定其所属的物流成本项目。由于这一操作步骤，既要确定发生的物流成本所属的物流成本项目，还要确定物流成本的发生金额，因此会涉及到间接物流成本分配的问题，是物流成本计算的关键和难点所在，需要企业各个部门的全力配合，建立完善的原始会计信息，并采用科学的方法方能完成。
（四）物流成本报表的编制企业可以通过总账系统中的“项目辅助账”查看物流成本项目的总账和明细账，获取详细的物流成本信息。当然，为了使各部分的物流成本看起来更直观，可以利用UFO 报表中的自定义报表功能根据国家标准推荐的格式编制物流成本报表。物流成本项目的辅助核算科目除材料采购科目为资产类账户外，其他全部为成本费用类科目，而根据借贷记账法，资产类账户与成本费用类账户具有相同的账户结构，即借方记录本期增加的发生额，贷方记录本期减少的发生额，因此，物流成本是通过其辅助核算科目的借方一笔笔记录下来的。在编制物流成本报表时，只需要统计辅助核算科目借方发生额中与物流成本相关的部分即可。利用“项目核算”功能计算企业物流成本应注意：（1）我国的商品化财务软件，因受实务中“项目”核算内容、核算方式和会计工作组织的影响，对“项目核算”功能所作的不同程度的限制妨碍用户的实际运用。例如，用友ERP-U8规定一个会计科目只能指定一个项目大类，从而限制了核算的维度，比如将“制造费用”指定为物流成本项目大类核算的科目，就不能再将其指定为生产成本项目大类核算的科目，无法满足用户多元化的信息需求。（2）财务软件的项目核算功能只能对已经标识过的信息进行分类汇总，并不能解决原始数据的标识问题。例如，在编制会计凭证输入“材料采购”科目的辅助核算信息时，只有在原始凭证中分别注明了材料价款和运输费用，人们才知道，应该分别将多少金额计入“非物流成本”项目和“运输成本――供应物流成本――委托”项目。可见，为了满足物流成本计算的需要，企业应该丰富原始凭证记载的内容；而企业的原始凭证既有来自外部的，也有来自内部的，因此，需要外部合作伙伴和内部各职能部门的密切配合方能完成。
［本文系江西省教育厅2009年度科学基金项目《基于用友ERP软件的物流成本核算体系构建研究》（GJJ09157）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］冯耕中、李雪燕等：《企业物流成本计算与评价》，机械工业出版社2007年版。
［2］中华人民共和国国家标准：《GB/T20523－2006企业物流成本构成与计算》，中国标准出版社2006年版。
［3］杜赵伟：《企业物流成本核算模式及方法研究》，吉林大学2008年硕士学位论文。
［4］陈文：《物流成本管理》，北京理工大学出版社2009年版。
［5］吕立伟：《试论现代成本核算体系》，《河北财经学院学报》1994年第4期。
［6］钞天虎、邢福治：《财务软件“项目核算”功能的开发应用》，《中国管理信息化》2009年第9期。
［7］王新玲、汪刚：《会计信息系统实验教程》，清华大学出版社2005年版。
［8］张亚杰、邢立民：《用友ERP-U8下现金流量表的实现》，《中国管理信息化》2006年第4期。
［作者涂传清系华南理工大学工商管理学院博士研究生］
（编辑余俊娟）
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