新准则与新税法税会差异研究

来源:用户上传      作者: 李晓红 德力格尔

　　会计利润和应纳税所得额是两个不同的概念。会计利润是从会计核算的概念出发，按照会计准则和会计制度的要求计算出来的反映企业于一定会计期间内生产经营的财务成果。它关系到企业的经营成果、投资者的权益以及企业与职工的利益。应纳税所得额是一个税法上的概念，是按照企业所得税法的规定计算出来的，是企业所得税的计税依据。会计利润是计算应纳税所得额的基础，经过纳税调整之后的会计利润就是企业的应纳税所得额。二者的差额反映了会计与税法的差异。按照新税法的规定，在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。在间接计算法下，是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后为应纳税所得额。笔者以执行新准则的一般工商企业为研究对象，通过逐一分析利润表项目的内涵来剖析其与应纳税所得额的对应关系，从而掌握在会计利润的基础上涉及的主要纳税调整项目。
　　
　　一、营业收入
　　
　　新准则将主营业务收入和其他业务收入合并计人利润表中的营业收入。根据我国现行会计制度，营业收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常经营活动中所形成的经济利益的总流入。对于一般的工商企业而言，营业收入通常对应新税法中“收入总额”所指的销售货物收入、劳务收入、租金收入、特许权使用费收入。
　　与营业收入相关的纳税调整项目主要包括：
　　(1)视同销售收入。为了保证流转税征收链条的完整，避免造成货物税收负担的不平衡及逃避纳税的现象，税法将会计准则不确认为收入的一些行为视同销售货物，也要计入收入总额。如纳税人将自产或委托加工的货物用于捐赠、赞助、广告、样品等用途的，应当视同销售货物，计算缴纳企业所得税。这就形成了税法与会计的差异，视同销售收入通常应作为纳税调整增加的项目。如表1所示：
　　(2)未按权责发生制原则确认的收入。会计核算遵循权责发生制原则，而税收制度是收付实现制与权责发生制的结合。因而，当二者对同一笔收入确认的时间有所不同时，便产生了税法与会计的时间性差异。如分期收款销售商品，按会计准则的要求，应在销售行为发生时一次性确认收入，而税法规定在合同约定的收款日期分期确认收入。所以，在销售行为发生的当期，纳税申报时应作纳税调整减少处理；而在合同约定的收款日期，按照税法规定确认应税收入后，应作纳税调整增加处理。
　　(3)生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入。按照新税法的规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减按90％计入收入总额。因此，企业如果符合这一条件，则应在会计利润的基础上进行纳税调整减少的税务处理，即调整减少销售该产品取得收入10％的数额。
　　
　　二、营业成本
　　
　　新准则将主营业务成本与其他业务成本合并计入利润表中的营业成本。根据我国现行会计制度的规定，营业成本是指与营业收入相关的、已经确定了归属期和归属对象的费用。结合新税法的规定，营业成本通常对应企业所得税法中规定的税前可以扣除的“成本”项目，包括与上述收入相配比的各项成本。
　　与营业成本相关的纳税调整项目主要包括：
　　(1)视同销售成本。由于视同销售货物的成本不包含在营业成本的范围内，因此视同销售货物的成本应作为纳税调整减少的项目。
　　(2)工资、薪金支出。新税法规定了合理的工资、薪金支出准予据实扣除，取消了“计税工资”的相关规定。根据国税函[2009]3号文件的规定，合理的工资、薪金支出应当同时具备两个条件：一是有工资薪金制度，二是实际发放给员工。因而，在同时符合这两个条件的情况下，工资、薪金支出项目不存在纳税调整项目。同时，按照新税法的规定，企业支付给残疾人员的工资，可享受加计扣除100％的规定。因此，如果企业职工中有残疾人员，则应在会计利润的基础上进行纳税调整减少。
　　(3)三项经费。对于职工福利费、工会经费、职工教育经费则规定了扣除标准。计入生产成本的三项经费的实际发生数在扣除标准以内的，可以据实扣除，超过扣除标准的部分，则应作为纳税调整增加的项目。如表2所示：
　　
　　三、营业税金及附加
　　
　　营业税金及附加是指企业日常经营活动应负担的税金及附加，具体包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。结合新税法的规定，营业税金及附加通常对应企业所得税法中规定的税前可以扣除的“税金”项目。是企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及附加。对于这一项目，会计与税法的计算口径一般是一致的，通常不存在纳税调整的情况。
　　
　　四、销售费用
　　
　　一是广告费与业务宣传费项目。计算会计利润时，广告费与业务宣传费用可按实际支出列支，而按照税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，在税法规定的扣除标准以内的可据实扣除，超过扣除标准的，则不得扣除。此项目视不同情况作纳税调整增加(减少)处理。如表3所示：
　　二是产品质量保证计提的预计负债。按照准则的规定，销售商或制造商在销售商品或提供劳务后，作为对客户提供服务的一种承诺，企业要计提产品质量保证费用，并计入当期损益。而按照新税法的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。可见，预计负债只是履行该义务很可能导致经济利益流出企业，还没有实际发生，不符合税法规定的实际发生、真实性、确定性原则，所以不允许在计算应纳税得额时扣除，应作纳税调整处理。
　　
　　五、管理费用
　　
　　管理费用是指企业为组织和管理生产经营所发生的各项费用，包括企业在筹建期内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、业务招待费、研究开发费用、印花税等。计算会计利润时，管理费用可以全额列支计人当期损益，但按税法规定，有些费用只能按限定标准扣除或者在纳税时不得扣除。存在会税差异的项目主要包括以下几项：
　　(1)计入管理费用的三项经费(会税差异如表2所示)。
　　(2)业务招待费。业务招待费可按实际发生额列入管理费用。但按新税法规定，企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出。只能按限额扣除，超过限额标准的部分不得扣除，应作为纳税调整增加的项目。如表4所示：
　　(3)研究开发费用。按照新准则的相关规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合条件的计人当期损益(管理费用)。而按照新税法的规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产而计人当期损益的，在按照规定据实扣除

的基础上，允许加计扣除；形成无形资产的，可以加计摊销。这就形成了会计与税法的差异，如表5所示：
　　(4)资产折旧、摊销费用。固定资产的折旧费用会税差异见表6，无形资产摊销的会税差异见表7。
　　
　　六、财务费用
　　
　　财务费用主要核算企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用，包括利息支出(减利息收入)、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。即不论贷款人及借款利率如何，企业支付的财务费用均应全额计入当期损益。而按照新税法的规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率的数额的部分。
　　因此，如果非金融企业向非金融企业支付的利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利息的部分，则不允许在税前扣除，这就形成了会计与税法的差异，如表8所示：
　　
　　七、资产减值损失
　　
　　会计准则中界定的资产减值损失是指纳税人各项资产发生的减值损失。基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，企业发生的各项资产减值损失应计入当期损益。但根据新税法的规定，未经核定的准备金支出不得在税前扣除，这就构成了会计与税法的差异，如表9所示：
　　
　　八、公允价值变动收益(损失)
　　
　　按照新准则的规定，公允价值变动收益(损失)是指交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得(或损失)。而按照新税法的规定。企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。可见税法并不承认这一未实现的损益，同时形成了资产的账面价值和计税价值的差异。
　　
　　九、投资收益
　　
　　投资收益是指纳税人以各种方式对外投资所取得的收益。按照新税法的规定，企业的部分债权性投资收益和股权性投资收益为免税收入。另外，由于会计与税法对投资资产计量属性的不同也形成了会计与税法在这一项目核算上的差异。上述差异主要体现在：(1)国债利息收入。企业因购买国债所取得的利息收入，计人投资收益，但根据税法的规定，国债利息收入免征企业所得税。因而该项目应作纳税调整减少处理。(2)符合条件的权益性投资收益。按照新税法的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。同理，该项目也应作纳税调整减少处理。(3)按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益。按照新准则的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损中投资企业应享有或应分担的份额确认投资收益。而按新税法的规定，股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。可见，税法并不承认这部分未实现的损益。因而，该项目构成了会计与税法的差异，在进行税务处理时，如按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益结果为正数，则作纳税调整减少处理，反之，则应作纳税调整增加处理。
　　
　　十、营业外收入
　　
　　营业外收入核算的是与其生产经营无直接关系的各项收入。包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、罚没利得、政府补助利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项、捐赠利得、盘盈利得等。这些利得一般与新税法应税收人中的“转让财产收入、接受捐赠收入、其他收人”相对应，往往不涉及纳税调整项目。
　　按照新准则的规定，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额部分计入营业外收入，同时应调整长期股权投资的初始投资成本。而根据新税法的规定，企业的投资资产应以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。可见税法并不承认这一未实现的损益。因而，对于计入营业外收入的数额应作为纳税调整减少的项目。
　　
　　十一、营业外支出
　　
　　营业外支出核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项支出。包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。而按照新税法的规定，有些支出税法上不予确认。这一项目的会税差异主要体现在：
　　(1)罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金。罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金全额计入营业外支出，但按照税法的规定，上述项目发生的支出不得在税前扣除。所以上述项目应作纳税调整增加处理。
　　(2)非广告性质的赞助支出。非广告性质的赞助支出全额计入营业外支出，但按照税法的规定，上述项目发生的支出不得在税前扣除。所以上述项目也应作纳税调整增加处理。
　　(3)捐赠支出。捐赠支出可以分为公益性捐赠支出和其他捐赠支出。按照新税法的规定，对于其他捐赠支出不得在税前扣除，则应按发生额作纳税调整增加处理。而对于公益性捐赠支出，税法允许按照会计利润总额的12％进行限额扣除，超过标准的部分，则作为纳税调整增加处理。
　　(4)对未决诉讼、债务担保、亏损合同等计提的预计负债。企业因未决诉讼、债务担保、亏损合同等确认负债时所确认的费用，在利润表中应作为“营业外支出”的组成部分予以反映。而按照税法的规定，只有这些方面的支出实际发生时，才允许扣除。因而，上述业务形成的营业外支出应作为纳税调整增加处理，待这些支出实际发生时，再作为纳税调整减少处理。
　　新准则制定的立足点是为会计信息使用者提供决策有用的信息，侧重于经济业务的实质，而新税法制定的目的是确保企业所得税的足额征收，以满足保证国家财政收入和调节经济的双重需要，因而更侧重于企业经济业务社会价值的实现。这就决定了二者存在着本质的区别，因此，会计与税法的差异将会长期存在。对于新税法与新准则的差异，不能一味强求二者的一致，也不能使其完全分离，从而产生因大量的纳税调整事项而增加的成本。笔者认为，税法与会计制度应适度分离，在不损害会计体系完整和税法原则准确的基础上对税法与会计制度的关系进行充分地协调，是我国现实的必然选择。

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