视同销售行为税收与会计处理规定解读

来源:用户上传      作者: 张 燕

　　《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。同时，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。而国税函[2008]828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》又对《企业所得税法实施条例》第二十五条作了补充规定，该通知对资产转移行为进行了分类，即当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入；当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时，应按规定视同销售确定收入，其中补充规定明确了企业将资产移送他人用于交际应酬应按规定视同销售确定收入。可见，我国的相关税收法规详细规范了企业视同销售的行为类型，并对其所涉及的应交税种作出了明确的规定。但在实际工作中，企业对自身视同销售行为所涉及的税务与会计处理往往出现认识不到位、账务不规范、申报不合法的情况，导致不能正确处理企业视同销售行为的税收、会计问题。
　　
　　一、视同销售行为的相关税收与会计法规解读
　　
　　(一)税收相关法规规定《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《企业所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入；同时，第二十五条规定了企业应视同销售确认收入的情形。而国税函[2008]875号《关于确认企业所得税收人若干问题的通知》第一条对收入的税务确认进行了补充规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：(1)商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
　　(二)会计相关法规规定《企业会计准则――基本准则》第三十条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。同时，《企业会计准则第14号――收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠计量；(4)相关经济利益很可能流入企业；(5)相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。
　　(三)税收与会计规定差异分析从税收的角度，应当遵循权责发生制和实质重于形式原则，只要企业销售的商品同时满足上述税收法规规定的四项条件，就应当确认收入；而视同销售确认收入的情形也是在同时满足上述税收法规规定的四项条件时应作出的税务判断。从会计的角度，也应当遵循权责发生制和实质重于形式原则，当企业销售的商品同时满足上述会计准则规定的五项条件时，才能确认收入。
　　通过比较税收与会计法规对各自收入确认的判断标准不难发现，税收法规规定的四项条件与会计准则规定的五项条件中的四项重合，而“相关经济利益很可能流入企业”成为会计判断收入确认的特有条件。因此，在通常情况下，当相关经济利益很可能流入企业时，税收与会计不产生差异，都会确认收入。但如果企业明知销售商资金周转困难，仍以维系关系或降低库存为目的进行赊销时，会计会形成相关经济利益很可能不能流入企业的专业判断，从而不确认收入；而税务却并不需要关注相关经济利益是否很可能流入企业，在同时满足了四项条件时，应当确认收入，从而出现了税收与会计的差异。
　　视同销售是税收角度的传统概念，在企业执行会计准则的前提下，当企业发生将货物用于非货币性资产交换、抵偿债务、捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬、职工福利或者利润分配等用途的经济业务时，相关经济利益往往体现为已经换入的非货币性资产、偿付的债务、承担的社会责任、发生的期间费用或者股东的收益分配等，通常并不会形成相关经济利益很可能不能流入企业的会计判断。因此，一般情况下，税收法规规定的视同销售行为在会计上已经确认了销售收入，企业在进行增值税和企业所得税纳税申报时不再需要特别关注是否遗漏了视同销售收入；但根据《企业会计准则第20号――企业合并》，企业以放弃非现金资产为支付对价的同一控制下的控股合并除外。另外，会计处理涉及的成本费用类项目的企业所得税税前扣除应根据税收相关法规规定处理。
　　
　　二、视同销售行为的相关税收与会计实务处理
　　
　　(一)非货币性资产交换根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》，当交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。此时，税收法规与会计准则规定一致，不存在特别的纳税调整事项。
　　但作为非货币性资产交换的特殊情况，企业以放弃非现金资产为支付对价的控股合并，必须区分非同一控制下的企业合并与同一控制下的企业合并两种情况分别进行税收和会计处理。在非同一控制下的控股合并中，购买方应确认放弃的非现金资产的公允价值与账面价值的差额，并将差额计人当期损益；同时，购买方的合并成本也以放弃的非现金性资产的公允价值为出发点，加上为进行企业合并发生的各项直接费用，计人长期股权投资的初始成本。这种情况类似于有商业实质的非货币性资产交换，税收法规与会计准则规定一致，不存在特别的纳税调整事项。在同一控制下的控股合并中，合并方不确认放弃的非现金资产的公允价值与账面价值的差额，始终以合并日取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的初始成本，而放弃的非现金资产的账面价值加上视同销售应交的流转税额的合计数与长期股权投资的初始成

本的差额作调整资本公积处理。在这种情况下，会计上没有确认的所放弃非现金资产的公允价值与账面价值的差额，必须作为企业所得税的纳税调整事项计入当期应纳税所得额，待今后处置上述同一控制下的控股合并所取得的股权时在作反方向的纳税调整。
　　[例]20×9年6月30日，A公司以一套使用了三年的生产流水线设备和一批库存商品为支付对价取得同一集团内的B公司80％的股权，并于当日起能够对B公司实施控制，两公司在合并前采用相同的会计政策。合并日，A公司该套生产流水线设备的账面原价1000万元，已计提累计折IH300万元，市场公允价值900万元；A公司该批库存商品的账面价值500万元，市场公允价值800万元；B公司账面净资产总额为1800万元。
　　A公司应作如下会计处理：
　　借：固定资产清理
　　700
　　累计折旧
　　300
　　贷：固定资产
　　1000
　　借：固定资产清理
　　18
　　贷：应交税费――应交增值税(销项税额)18
　　借：长期股权投资
　　1440
　　贷：库存商品
　　500
　　应交税费――应交增值税(销项税额)136
　　固定资产清理
　　718
　　资本公积
　　86
　　经过上述会计处理，确认了长期股权投资的账面价值为1440万元，放弃的库存商品和固定资产应交的增值税销项税额也得到了确认和计量，但没有确认放弃的库存商品和固定资产公允价值与账面价值的差额。从企业所得税的角度出发，应该一方面确认销售库存商品的毛利为300万元(800-500)，另一方面确认转让固定资产的所得为182万元(900-700-18)，合计482万元应该进行纳税调整增加，计人当期应纳税所得额；同时，长期股权投资的计税基础应确认为19227万元，今后处置B公司80％股权时，A公司可以在企业所得税前扣除1922万元的长期股权投资计税成本，即在处置股权的当期作反方向的纳税调减482万元。
　　(二)非现金资产抵偿债务根据《企业会计准则第12号――债务重组》，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。抵债的非现金资产涉及的应交流转税金按照相关税收规定计算确定。假设债务人以存货抵偿债务，应按应付账款的账面价值借记“应付账款”，按存货的公允价值贷记“主营业务收入”，按应交的增值税销项税额贷记“应交税费”，按存货的公允价值和应交增值税销项税额的合计数与应付账款的账面价值的差额贷记“营业外收入”，同时按存货的账面价值借记“主营业务成本”，贷记“存货”。此时，税收法规与会计准则规定一致，不存在特别的纳税调整事项。
　　(三)货物用于此发放职工福利根据《企业会计准则第9号――职工薪酬》，企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的，应当按该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。即按货物的公允价值贷记“主营业务收入”，按应交的增值税销项税额贷记“应交税费”，按货物的公允价值和应交增值税销项税额的合计数借记“应付职工薪酬”，同时按照货物的账面价值结转主营业务成本。此时，税收法规与会计准则规定一致，不存在特别的纳税调整事项。
　　(四)货物用于捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬或利润分配根据《企业会计准则第14号――收入》，对企业将货物用于对外捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬或利润分配进行会计专业判断时，其同时满足收入确认的五项条件；同时，根据相关税收法规的规定进行税收专业判断时，也将得出其同时满足收入确认的四项条件的结论。在上述情况下，用于对外捐赠、赞助的，按货物的公允价值和应交流转税金的合计数借记“营业外支出”，按货物的公允价值贷记“主营业务收入”，按应交流转税金贷记“应交税费”，并同时将货物的账面价值借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”等；用于广告、样品的，按照货物的公允价值和应交流转税金的合计数借记“销售费用”，其余会计处理不变；用于交际应酬的，按照货物的公允价值和应交流转税金的合计数借记“管理费用”，其余会计处理也不变；用于利润分配的，按照货物的公允价值和应交流转税金的合计数借记“应付股利”，其余会计处理仍然不变。
　　由于《企业所得税法》相关条款对企业的对外捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬、利润分配等的税前扣除作出了相关规定，为此，当企业发生上述经济业务进行会计处理时，应分别作出相应的税务处理：企业将货物用于对外公益性捐赠而会计记入营业外收入的，在当年度利润总额12％以内的部分，准予税前扣除；超出部分应调整增加应纳税所得额。(1)企业将货物用于对外非公益性捐赠、赞助而会计记入营业外支出的，不得税前扣除，应全额调整增加应纳税所得额。(2)企业将货物用于广告、样品而会计记入销售费用的，符合条件的可以作为广告费和业务宣传费，不超过当年销售收入15％的部分，准予税前扣除；超过部分应调整增加应纳税所得额，但准予在以后纳税年度结转扣除。(3)企业将货物用于交际应酬而会计记人管理费用的，按照发生额的60％税前扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰；超出部分应调整增加应纳税所得额。(4)企业将货物用于利润分配而会计记入应付股利的，属于向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项，不得税前扣除；但由于会计处理体现的是企业所得税后的利润分配程序而并未记入任何成本费用类项目，未涉及损益，因此不存在纳税调整事项。

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