新增值税条例下固定资产相关业务会计处理例析

来源:用户上传      作者: 侯香红

　　一、新增值税条例对固定资产的分类
　　
　　(一)生产经营用可抵扣进项税额的固定资产包括专用于生产经营和既用于生产经营也用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等动产固定资产。其分类依据一是该类固定资产不在新条例第十条规定的不可抵扣增值税进项税额之列，二是新细则第二十一条的规定，即既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的固定资产，其增值税进项税额允许抵扣，但这里的固定资产仅指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。
　　(二)非生产经营用不可抵扣进项税额的固定资产包括专用于职工集体福利和个人消费的动产固定资产。其分类依据是新条例第十条的规定，即购进固定资产用于非增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物，其增值税进项税不得从销项税中抵扣，与其相关的运输费用，也不得计算抵扣进项税。
　　(三)应纳消费税不可抵扣进项税额的固定资产包括应纳消费税且因难以区分生产经营或个人消费使用而全部不可抵扣增值税进项税的小汽车、摩托车、游艇等固定资产。其分类依据是细则第二十五条的规定，即纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
　　(四)不动产等非增值税应税项目的固定资产主要指应缴纳营业税的不动产，包括建筑物、构筑物、其他土地附着物及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施。其分类依据是新细则第二十三条中对条例第十条所称非增值税应税项目的解释，即非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。另外，2009年9月9日，财政部、国家税务总局在《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》中进一步说明，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
　　
　　二、固定资产相关业务会计处理分析
　　
　　(一)生产经营用可抵扣进项税额的固定资产从新条例和新细则的规定可以看出，该类固定资产取得及销售环节涉及增值税的会计核算应同存货一样，取得时根据有关增值税凭证借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”，销售时根据有关增值税凭证贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”，发生新条例和新细则规定的不允许抵扣进项税的事项如改变用途、非正常损失时应将原已记入“进项税额”的增值税转出，贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”。
　　[例1]万通公司(一般纳税人)发生的有关固定资产的业务如下：
　　(1)2009年1月1日，用银行存款购入一台需要安装的设备，增值税专用发票上注明的价款80000元，增值税13600元(假定取得的增值税专用发票符合抵扣条件，下同)，支付长途运输费2000元。
　　借：工程物资　81860
　　应交税费――应交增值税(进项税额)　13740
　　贷：银行存款　 95600
　　(2)2009年1月10日，设备投入安装，并领用库存原材料一批，实际成本6000元。
　　借：在建工程　87860
　　贷：工程物资　81860
　　原材料　6000
　　(3)2009年1月18日，领用库存产成品若干件，实际成本8000元，计税价格10000元。
　　借：在建工程　8000
　　贷：库存商品　8000
　　该处理并不违背新细则第四条视同销售货物的规定。新细则第四条第(四)款的规定是“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”，而上例中自产的货物不是用于“非增值税应税项目”，所以不用作视同销售，也即不用贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”，同时因库存商品并未流出企业，也不应确认收入。
　　(4)2009年1月2113，安装完毕，达到预定可使用状态，支付安装费3740元。该项固定资产预计使用年限10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。
　　借：在建工程　3740
　　贷：银行存款　3740
　　借：固定资产　99600
　　贷：在建工程　99600
　　(5)2009年11月5日，假设因某种原因该项固定资产发生如下业务，其会计处理分别为：
　　第一种情况：将该项固定资产出售，不含增值税售价80000元，收到价款并开出增值税专用发票，另外支付清理费300元。
　　转入清理及支付清理费时，
　　借：固定资产清理　91600
　　累计折　1138300
　　贷：固定资产　99600
　　银行存款　300
　　出售时
　　借：银行存款　93600
　　贷：固定资产清　80000
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　13600
　　该例销售的固定资产是2009年1月1日后取得的，购入时已确认“应交增值税(进项税额)”，销售时也应确认“应交增值税(销项税额)”；但若销售的固定资产是2009年1月1日之前购入的，因购入时并未确认“应交增值税(进项税额)”，而是把增值税进项税记入了固定资产的成本，则现在销售时应按照通知的规定按4％的征收率减半征收增值税，即为1800元[2％×93600/(1+4％)]。
　　借：银行存款　93600
　　贷：固定资产清理　91800
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　1800
　　结清“固定资产清理”账户：
　　借：营业外支出――处置非流动资产损失　11600
　　贷：固定资产清理　11600
　　第二种情况：企业将该项固定资产对外捐赠，其他资料同第一种情况。
　　转入清理及支付清理费以及结清“固定资产清理”账户的会计处理与第一种情况相同，只需将出售的分录换为：
　　对外捐赠时，
　　借：营业外支出――捐赠支出　93600
　　贷：固定资产清　80000
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　13600
　　若将该项固定资产对外投资或分配给股东，会计处理同此理。其依据是新细则第四条：将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人；应视同销售货物。

　　第三种情况：该项固定资产发生非正常损失。
　　若是管理不善引起的被盗、丢失等，应转出进项税额15521元(91300×17％)。
　　借：待处理财产损溢　106821
　　累计折旧　8300
　　贷：固定资产　99600
　　应交税费――应交增值税(进项转出)　15521
　　若是地震、水灾等引起的非正常损失及正常报废等，则无需转出进项税额。
　　借：待处理财产损溢　91300
　　累计折旧　8300
　　贷：固定资产　99600
　　此会计处理依据新条例第十条第(二)款规定：发生非正常损失的购进货物，其进项税额不得抵扣；新细则第二十四条规定：条例第十条第(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失；新细则第二十七条规定：已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额；通知第五条规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条(一)至(三)项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。
　　第四种情况：企业将该项固定资产用于非增值税应税项目。
　　借：固定资产　15521
　　贷：应交税费――应交增值税(进项转出)　15521
　　此会计处理依据为新条例第十条第(三)款、新细则第二十七条和通知第五条。
　　(二)非生产经营用不可抵扣进项税额的固定资产和应纳消费税不可抵扣进项税额的固定资产划分为这两类的固定资产要么是明确用于职工福利和个人消费，要么是与企业技术更新无关且容易混为个人消费的小汽车等，取得时发生的增值税进项税额均不允许抵扣销项税，应记入取得固定资产的成本。
　　[例2]万通公司为吸引人才、留住人才，决定为50名中层以上技术人员各租赁住房一套，并配备电脑、彩电、小汽车各一供其在任职期间内使用：
　　(1)2009年1月15日，用银行存款购入电脑、彩电各50台，增值税发票上注明电脑价款400000元，彩电价款300000元，增值税款119000。电脑使用寿命4年，彩电使用寿命5年，假设无残值，按直线法折旧。
　　借：固定资产――彩电　351000
　　――电脑　468000
　　贷：银行存款　819000
　　(2)2009年1月20日，领用本企业生产的小汽车50辆，每辆80000元，每辆市价120000元，消费税率5％。假设使用寿命4年，无残值，直线法折旧。
　　借：固定资产　5320000
　　贷：库存商品　4000000
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　1020000
　　――应交消费税　300000
　　该例会计处理依据是新细则第四条第(五)款，将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费应视同销售。
　　(3)2010年1月31日，因某种原因上述技术人员不再继续享受以上非货币性福利，企业将租赁的房屋退回，小汽车、电脑转为管理部门使用，彩电对外出售收到银行存款，开出的增值税发票上价款200000元，税款34000元。
　　彩电出售时，
　　借：固定资产清理　280800
　　累计折旧　70200
　　贷：固定资产――彩电　351000
　　借：银行存款　234000
　　贷：固定资产清理　229500
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　4500
　　借：营业外支出　51300
　　贷：固定资产清理　51300
　　对用于职工福利和个人消费的固定资产，如果使用一段时间后销售，新条例、新细则和通知均未对此作出明确规定，本文借鉴通知中第四条第(三)款关于纳税人销售自己使用过的以前购进或者自制的固定资产，以前未抵扣过增值税的，可按照4％征收率减半征收增值税的规定，即确认4500元[2％×234000/(1+4％)]销项增值税，而买方依然可以以增值税专用发票抵扣34000元增值税进项税额。
　　小汽车无论用于个人消费还是生产经营，其增值税进项税均不允许抵扣，因此，改变用途时只需登记其使用人的变化，总账金额无需调整。
　　电脑取得后用于职工福利和个人消费不允许抵扣进项税，但若用于生产经营则允许抵扣进项税，那么在用于个人消费一段时间后改变用途用于生产经营，则应允许抵扣一部分进项增值税51000元[17％x(468000-468000/4)/(1+17％)]，其会计处理为：
　　借：应交税费――应交增值税(进项税额)　51000
　　贷：固定资产――电脑　51000，
　　(三)不动产等非增值税应税项目的固定资产该类固定资产因不属于增值税应税项目，所以其外购、出售或对外投资、捐赠、改变用途、非正常损失等均不涉及增值税，而只在销售或捐赠时征营业税，但若是自行建造，在建造过程中购入的工程物资，如附属设备和配套设施购入时会发生增值税进项税额，并且按新条例和新细则的规定该增值税进项税不允许抵扣，而应计入工程物资成本。
　　[例3]万通公司拟自建仓库一座，有关业务如下：
　　(1)2009年1月8日，用银行存款购入工程物资一批。增值税专用发票上注明的价款80000元，增值税13600元，支付长途运输费2000元。
　　借：工程物资　95600
　　贷：银行存款　95600
　　(2)2009年1月10日，领用工程物资，并领用库存原材料照明设备一批，实际成本6000元。
　　借：在建工程　102620
　　贷：工程物资　95600
　　原材料　6000
　　应交税费――应交增值税(进项转出)1020
　　上述会计处理依据是新条例第十条第(一)款和新细则第二十七条的规定：已抵扣进项税额的购进货物，发生条例第十条规定的情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减。
　　(3)2009年1月18日，领用库存产成品通风设备一批，实际成本8000元，计税价格10000元。
　　借：在建工程　9700
　　贷：库存商品　8000
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　1700
　　上述会计处理依据是新细则第四条第(四)款的规定：将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目应视同销售。
　　(4)2009年1月21日，仓库达到预定可使用状态，辅助生产部门为工程提供水电等劳务支出740元，工程应负担直接人工费3000元。该仓库预计使用年限10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。
　　借：在建工程　3740
　　贷：生产成本　740
　　应付职工薪酬　3000
　　借：固定资产　116060
　　贷：在建工程　116060
　　不动产的减少不涉及增值税业务，其核算较为简单。
　　值得注意的是，新型增值税条例下固定资产会计处理中可能会存在一些问题：(1)可抵扣进项税额的固定资产建造中领用企业生产的产成品，不确认销项增值税可能会造成少交增值税。(2)用于职工福利和个人消费的固定资产，如果后来对外出售时确认销项增值税，可能会造成重复征税。(3)用于职工福利和个人消费的固定资产，如果后来改变用途用于生产经营，已包含在固定资产成本中的进项税额重新确认为“应交税费――应交增值税(进项税额)”的余额缺乏可靠的依据。
　　
　　(编辑　熊年春)

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