浅谈融资租赁与经营租赁的分类标准
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作者: 隋 辉
第一，融资租赁和经营租赁的定义和区别。
一是融资租赁和经营租赁的定义。租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。承租人和出租人应在在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。融资租赁是指实质上转移与资产所有权有关的全部的风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移也可能不转移，经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁。经营租赁又称营运租赁、服务租赁，是指租赁双方签订合同，在合同期内承租人向出租人支付租金以取得资产的使用权，到期后，承租方须退还资产的一种行为。企业经营风险比较大，产值情况波动大，不确定的因素较多，可以考虑经营租赁。如果企业对自身长期发展较有信心，行业内经营环境相对稳定，风险因素不大，而且长期要使用该设备进行生产，可以选择融资租赁。
二是经营租赁和融资租赁的区别。经营租赁和融资租赁主要存在以下不同点。性质不同：经营租赁属于服务性质，融资租赁属于信用业务性质；合同的灵活性不同：经营租赁在合同期内，承租人有撤销合同，中途退出的权利，比较灵活，融资租赁一旦签订合同，承租人必须要按期支付完租金，中途非经双方同意，不得退租撤消合同，所以灵活性相对较差；目的不同：经营租赁目的是资产的使用权，与资产有关的风险和报酬即实际上的控制权部没有转移，而融资租赁不仅是资产的使用权转移，而且与资产有关的风险和报酬也发生转移，由出租人转移到承租人；支付的租金数额不同：经营租赁只使用设备，属于不完全支付，租金较低。而融资租赁由于最后要获得设备的所有权，一般分期支付租金的总现值要大于等于一次性购买设备的金额，属于一种完全支付的方式，所以租金相对较高；账务处理方式不同：经营租赁属于表外融资，不计提折旧，不影响承租人的债务结构，能够控制资产负债率，承租人对经营租赁的会计处理比较简单。融资租赁，属于表内融资，计提折旧，承租人要将所取得的租人资产的使用权资本化，相应地将所承担的付款义务列作负债，可以享受一部分税务优惠。
第二，融资租赁和经营租赁分类的必要性。经营租赁和融资租赁的账务处理不同，遵循的会计处理核算方法也不同，最大的区别是融资租赁的资产由于资产有关的风险和报酬转移，承租人需要对租入资产进行资本化处理而经营租赁不需要资本化。
融资租赁资产资本化的作用主要有：一是可以维护资本保全，促使在租赁资产上的投资得到收回，对于国有企业可以促使国有资产的保值增值；二是可以使租赁期内的各种费用平均化。与各期的收益相配比，均衡费用支出及各期的收益；三是可以对各项指标进行分析。在企业进行有关指标的分析时，很多情况下需要使用固定资产的人账价值，所以承租人要将融资租赁资产予以资本化。经营租赁较融资租赁的优点是经营租赁在承租人的资产负债表上并不映，提高承租人的资产收益率和偿债能力，具有表外融资的好处。对于承租人说，若将租赁资产予以资本化，列入本企业的资产账上，将会降低企业的投资报酬率，提高企业的负债比率，这对于承租人是不利的。基于经营租赁给承租人带来的好处，实际工作中，承租人通常偏好将租赁类型向经营租赁类型靠近，将本来属于融资租赁的交易，设法做成经营租赁，这样做的目的是渴望获得经营租赁的表外化好处。所以首先划分融资租赁和经营租赁在租赁会计的处理中对于无论是承租人还是出租人都非常必要的，而且是租赁会计处理的前提和基础，租赁分类标准就显得非常重要。
第三，我国融资租赁和经营租赁的分类标准及存在的问题。
一是我国目前融资租赁和经营租赁分类的标准。2006年颁布的《企业会计准则》沿用国际会计准则的规定，将租赁类型按实质上是否转移与租赁资产所有权有关的全部风险与报酬分为融资租赁和经营租赁，虽然与资产有关的全部风险和报酬转移作为分类的标准，体现了会计的实质重于形式原则，但实务中执行不具体、不明确，所以会计准则规定从具体的分类标准来判断。我国现行会计准则规定租赁满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上(含75％，下同)。需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90％(含90％)以上。租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
二是我国目前融资租赁和经营租赁分类标准中存在的问题。虽然我国对租赁的分类考虑了实质重于形式的原则，借鉴了国外发达国家租赁分类的标准。但分类标准仍存在如下问题：分类标准有的主观性大，缺乏可操作性。租赁分类的标准过于抽象而难以操作，造成无论是租赁合同的制订还是会计人员的判断，都带有很强的主观性，存在较大的自我调控的空间，灵活性较强，但缺乏实际的可操作性。我国会计准则对融资租赁分类规定的第四个标准是：承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值。几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(通常对于“几乎相当于”的理解是最低租赁收、付款额现值占租赁资产公允价值的90％以上，含90％)。但是由于我国最低租赁收款额和最低租赁付款额的规定是不同的。最低租赁收款额等于最低租赁付款额加上与承租人和出租人双方均无关的第三方担保的资产余值。所以在存在承租人和出租人双方均无关的第三方担保的资产余值的情况下，最低租赁收款额和最低租赁付款额是不等的，两者的现值也就不相等，在这种情况下，对于同一笔租赁交易来讲，租赁双方对这笔业务的分类就有可能不一致。在租赁分类标准中提出了租赁开始日租赁资产的公允价值。但是租赁开始日租赁资产的公允价值如何获取存在困难。虽然采用公允价值对租赁事项进行计量比采用账面价值更为科学、合理，但也只有在完善的市场评估体系下，其作用才能有效的发挥。就实际情况来看，我国尚不具备运用公允价值计量的条件，我国的市场经济不够发达，租赁双方相关信息不对称。资产交易市场也不够活跃。此外，租赁会计处理的要求要高于一般的会计处理，也比普通的会计核算更为复杂，而我国会计从业人员特别是租赁会计从业人员的总体素质不够高，还不能就租赁资产的公允价值做出合理的判断。
第四，完善融资租赁和经营租赁分类标准的建议。
一是不断提高会计人员的职业道德和职业判断能力。要提高会计人员正确运用实质重于形式原则的能力，提高诚信和高素质处理会计事项的能力显得尤为重要，减少因租赁业务错误分类而导致的会计信息失真的现象。
二是租赁分类标准尽量采用量化标准。为了更好地运用实质重于形式原则，尽量避免人为因素对租赁业务分类的干扰，准则可以进一步明确对融资租赁和经营租赁的划分标准，尽量采用量化标准。同时，还应不断加大执法力度，并能够根据不断出现的新情况对制度存在的漏洞采取相应改进措施。
三是运用租赁资产的评估价代替其公允价值。考虑到我国缺少活跃的市场，采用公允价值作依据不符合我国国情，所以在我国评估机制日益完善的前提下，可以最新评估价作为依据是切实可行的。因而我国租赁会计准则应明确规定采用最新的评估价代替租赁资产的公允价值，同时为了弥补我国资本市场的不足，我国政府应充分发挥注册评估机构的作用，要求各地注册评估机构按行业按期公布各项资产的评估价。
四是租赁双方应对租赁业务的分类类别保持一致。统一划分融资租赁和经营租赁的标准，即仅从承租人角度出发，考虑划分标准。因为承租人在租赁业务中处于主导地位，为了统一交易性质，租赁双方对租赁业务的分类应以承租人对租赁业务的分类为准，租赁双方应对租赁业务的分类类别保持一致，就可避免因双方同一租赁资产但租赁类型不同而给会计核算带来的问题。
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