增值税视同销售会计处理

来源:用户上传      作者: 王 晖

　　修订后的《增值税暂行条例实施细则》，以下8种行为视同销售货物：一是将货物交付其他单位或者个人代销；二是销售代销货物；三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；四是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；五是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；六是将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；七是将自产、委托加工或者购买的货物分配给股东或者投资者；八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
　　
　　一、增值税视同销售行为会计处理方法
　　
　　目前增值税视同销售行为的会计处理方法有两种，一是在视同销售业务发生时按货物的公允价值确认收人并按税法规定计算增值税的销项税额。会计准则与税法无差别，称为“统一法”；二是在视同销售业务发生时按税法规定计算增值税的销项税额，但是却不确认收入而直接结转相关货物的成本，计算所得税时需要进行纳税调整。会计准则与税法有差别，称为“分离法”。由于新会计准则并没有对所有增值税视同销售行为的会计处理作出统一的规定，所以增值税视同销售行为的会计处理方法较混乱。除第一、二、三种视同销售行为的会计处理方法形成了较统一的看法之外，四至八项视同销售的会计处理方法存在较大争议。争议的焦点集中在四至八项视同销售行为哪些适用于统一法，哪些适用于分离法。现将目前较有代表性的4种观点总结如表1。
　　
　　
　　二、有明确规定的视同销售行为会计处理
　　
　　(1)长期股权投资。第一，企业合并形成长期股权投资的初始计量。一是同一控制下企业合并。在同一控制下企业合并，合并方以转让非现金资产作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的非现金资产账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。即投资转出的非现金资产不确认收人，直接结转成本。二是非同一控制下企业合并。非同一控制下企业合并中，购买方为了取得对被购买方控制权而放弃的资产应按其在购买日的公允价值计量。非同一控制下的企业合并涉及以存货等作为合并对价的，应按照存货的公允价值确认收入，同时结转相关的成本。
　　第二，以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量。一是通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资应参照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的有关规定执行。二是通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资应参照《企业会计准则第12号――债务重组》有关规定执行。
　　(2)应付职工薪酬《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南规定，企业以自产产品发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。即按照公允价值确认收人，同时结转成本。
　　(3)非货币性资产交换。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南规定，在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号一收人》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下，换出资产为存货的，不作为销售处理，而是结转其成本。
　　(4)债务重组。《企业会计准则第12号――债务重组》应用指南规定，用于清偿债务的非现金资产为存货的，应当作为销售处理。按照《企业会计准则第14号――收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　
　　三、没有明确规定的视同销售行为会计处理
　　
　　会计准则中没有明确规定会计处理方法的视同销售行为主要包括将自产或委托加工的货物用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务等增值税非应税项目或用于集体福利；将自产、委托加工或者购进的货物用于现金股利或利润的分配以及馈赠等。这些项目的会计处理方法是目前争议的焦点。产生争议的根本原因是，从本质上来看，称其为“视同销售”，是因为这些行为本来不是会计准则中定义的销售行为，都不能完全符合会计准则中收入的确认条件。因此无论用哪种观点解释都不会形成会计业界统一的看法，而持续的争议势必会导致会计教学和会计实务上的困扰。要解决好这个问题，应该由准则制定者在现有会计准则的基础上制定出一致的会计处理方法，或者是统一法，或者是分离法。笔者认为应该都按照“分离法”对这些有争议的视同销售行为进行会计处理。原因如下：(1)按照账面价值结转货物的成本。不会涉及到按公允价值确认收入的问题。(2)不确认收入，只是按照账面价值结转货物的成本，不产生利润，降低了上市公司进行盈余操纵的可能性。(3)分离法较统一法的账务处理简单，会计人员容易接受。从会计信息处理成本来看，虽然分离法在计算交纳所得税时会产生时间性差异问题，需要进行纳税调整，但调整方法比较容易掌握，会计信息处理成本并不高。

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