基于全面收益观的利润表改进

来源:用户上传      作者: 肖智雄 张孝友

　　全面、公允地报告和披露企业真实的业绩水平和获利能力，一直是信息使用者对利润表的要求。西方一些国家的准则制定机构和IASC在进行财务报告改革时，把业绩报告的改进作为重点，目前较一致的做法是在传统利润表的基础上报告全面收益。新企业会计准则在一定程度上借鉴了国外的做法，对利润表做了较大改进，初步体现了报告全面收益的新理念。
　　
　　一、现行利润表的突破
　　
　　利润表的变化主要表现在两个方面：
　　(一)直接计入利润的利得和损失项目单独列示《企业会计准则2006第30号――财务报表列报》第二十七条规定：在利润表中对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”项目要单独列示。这种变化使利润表确认的原则突破了以往的“历史成本原则”、“收入实现原则”，使“营业利润”、“利润总额”、“净利润”发生了，实质性的变化。将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”等未实现资产的利得和损失直接纳入了利润表的“营业利润”部分，使“净利润”中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容。
　　(二)利润表计量属性变化新准则不再强调历史成本为利润表的基础计量属性，而按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量，将公允价值的变动直接计入利润。在新准则中适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，有利于我国准则与国际财务报告准则的趋同。
　　
　　二、现行利润表的不足
　　
　　新准则在利润表方面有重大突破，为投资者和社会公众提供了对决策有用的新理念，实现了与国际惯例的趋同，构建了比较完整的有机统一体系。但新准则利润表还有以下不足之处：
　　(一)利润表编制基础不一致　目前会计上对收益的确定，主要存在收入费用观和资产负债观两种不同的观点。收入费用观将收益视为收入大于费用的差额，侧重于计量价值运动的过程，是对企业经营业绩和有效性的度量。资产负债观将收益视为企业在一个会计期间内资产的增加，侧重计量价值运动的结果，是对企业财富增加的度量。
　　在新准则下，利润表中“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”和“管理费用”等项目的确定体现了传统的收入费用观；而利润表中公允价值变动损益、所得税费用等项目的确定，实质上采用了资产负债观。在同一表中采用两种不同的收益确认观，影响了会计信息的可比性。
　　(二)全面收益披露较为零散现行的会计准则下，净利润中已经包含了部分“其他全面收益”的内容(直接计入当期损益的利得和损失)，如资产减值损失及公允价值变动损益，初步体现了报告全面收益的新理念。但是，这种反映全面收益的方式存在一定缺陷：首先，基本准则中没有给出“全面收益”概念，不利于全面收益报告的推广。其次，把部分利得和损失(直接计入所有者权益的利得和损失)通过所有者权益变动表反映，不直接在利润表中列示，会导致利润表反映的财务业绩信息不完整，影响信息的决策有用性，也将影响我国会计标准国际趋同目标的实现。
　　(三)利润表项目编排失当首先，对不同性质的营业收入和营业成本未加区分：如主营业务收入与其它业务收入，不利于信息使用者进行财务分析。其次，营业利润的构成有缺陷：“公允价值变动损益”及“资产减值损失”不应该归入营业利润的范围。再者，财务费用反映不当：现行会计准则下，利息收入作为财务费用的冲减有欠妥当。应借鉴FASB的做法，在投资收益下反映利息收入，以利于分析企业的资金成本。
　　
　　三、现行利润表改进建议
　　
　　笔者认为从报告全面收益角度出发分三个方面改进利润表：
　　(一)规范利润表会计要素我国现有的利润表要素包括收入、费用和利润，“利得”和“损失”并没有作为单独的利润表要素。但在计算利润时，“利得”和“损失”却作为单独的要素出现，使得利润表要素的定义与内容不一致。为此，建议改进利润表要素：增加“全面收益”要素，将利得、损失作为独立的会计要素，取消利润要素；“全面收益”除净利润外，还包括其他全面收益(直接计入当期所有者权益的利得和损失)；将目前绕过利润表的“直接计人所有者权益的利得及损失”统一在利润表中列示，使所有者权益只核算与所有者有关的交易。
　　利润表要素间的关系是：
　　全面收益=收入－费用+利得－损失
　　=本期净利润+其他全面收益
　　其中：
　　本期净利润=收入－费用+直接计入当期损益的利得－直接计入当期损益的损失
　　其他全面收益：直接计人所有者权益的利得－直接计人所有者权益的损失
　　经调整后，利润表要素有五个，即收入、费用、利得、损失、全面收益。这样不仅可以使各要素的定义与内容一致，同时又重新建立了资产负债表和利润表之间的勾稽关系，即：
　　期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资－向所有者分红+全面收益
　　(二)制定“全面收益准则”指导相关会计实务我国尚未出台全面收益准则，导致对全面收益的计量、确认、报告内容和形式等无据可依，其结果就是全面收益报告繁杂。在财务会计框架下，财务报表项目必须是按对应准则予以确认的项目。因此，完善全面收益报告，制定配套的会计准则是关键。
　　鉴于全面收益确定问题的复杂性，建议借鉴英美思路。先制定全面收益报告具体准则，对全面收益的报告问题进行规范，对全面收益的具体确认和计量在相应的具体会计准则中加以规定和完善。待条件成熟后，再考虑从概念框架角度制定一份综合性的全面收益准则，对全面收益的确定、计量和报告等作出详细的规定。
　　(三)采用“一表法”报告全面收益在ASB、FASB、IASC和G4+1的研究基础上，程春辉、葛家澍等会计名家都曾提出改进我国企业业绩报告的设想。参考国内外业绩报告改进的研究，结合我国的实际情况，建议在与利润表合并的报表中报告全面收益。采用一张扩展财务业绩报表的方式相对于两张业绩报表的方式有以下优点：
　　首先，保证业绩报告的完整性。由于其他全面收益与净利润对于计量一个企业的财务业绩同等重要。统一要求企业将所有的全面收益项目列示在同一报表中，可使业绩报告更加完整。
　　其次，避免误导信息使用者。在两张报表中反映财务业绩，可能会使得使用者对一张报表过于关注而忽视另一张报表，或者不合理地过于重视两张报表之间的差异。
　　再者，我国可借鉴FASB的做法，对净收益的现有分类不再予以变动，其他全面收益则根据其本身的性质进行分类。这样既保留了使用者熟悉的利润表格式，避免因报告全面收益使现行实务发生太大改变，又可以降低编制成本。
　　(四)在利润表基础上报告全面收益根据上述分析及对国外相关研究的借鉴，在利润表基础上报告全面收益的具体改进建议如下：(1)在“营业收入”项目下单独列出主营业务收入，在“营业成本”项目下单独列出主营业务成本，以利于进行财务分析；(2)将利息收入从财务费用中剔出，在“投资收益”下反映并单独列示，以利于资金成本的估算及其他财务指标的分析；(3)借鉴FASB的做法，将“以前年度损益”单独在净利润下列示，作为其他全面收益的一个组成部分；(4)对于直接计人所有者权益(资本公积)的利得和损失，列示于其他全面收益项目中。

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