非同一控制下合并财务报表编制问题探析

来源:用户上传      作者: 李 瑞 李鹏飞

　　一、合并财务报表的编制理念
　　
　　(一)报表项目有其相对特殊的含义资产被定义为集团外部未来经济利益的流入，负债被定义为未来经济利益向集团外部的流出，所有者权益被定义为集团外部投资人对集团的要求权，长期股权投资被定义为对集团外部权益的要求权。
　　(二)报表的编制有其特有且仅有的分录――调整分录与抵销分录合并报表编制主要解决的问题就是抵销内部交易，要想顺利实现抵销就必须对母、子公司相关项目进行调整，以使母子公司在计量上取得一致。因此从狭义上看，调整的目的是抵销，抵销是合并财务报表编制的最终目的。
　　(三)报表的数据源主要以母子公司个剐财务报表相关项目的数据为主编制合并报表时使用具体业务分录的目的是为了保持报表编制时的会计平衡，避免直接依据母子公司个别财务报表编制合并财务报表时思维上的不完善性。也就是说，合并财务报表的编制过程，就是通过调整与抵销分录对母子公司个别财务报表信息再加工的过程。
　　
　　二、合并财务报表的编制特点
　　
　　(一)合理划分初始项目与导出项目初始项目是指在个别财务报表中直接根据相关会计科目汇总导到的项目，财务报表中绝大多数项目都属于初始项目；导出项目是指根据初始项目或初始项目之间的加减运算导出的项目。初始项目与导出项目是一体的，如果初始项目变化了，导出项目必然随之变化；初始项目与导出项目也是相对的，如合并利润表中的净利润相对于合并利润表而言属于导出项目，相对于合并所有者权益变动表而言属于初始项目。在编制合并报表时必须以最源头的初始项目为依据。
　　(二)合并工作底稿纳入范围与要求的特殊性本文将母子公司个别利润表、所有者权益变动表、资产负债表的全部项目纳入合并工作底稿的范围，同时要求在合并工作底稿编制之前，对合并财务报表整体相关项目进行系统性分析，找到最源头的初始项目。在进行合并工作底稿编制时坚持“每一个调整与抵销分录只使用一次，且只针对最源头的初始项目”的原则。在合并工作底稿中列示一些导出项目，仅仅是汇总核查的需要以及过入合并财务报表相关项目的方便。
　　(三)合并财务报表编制的一体化本文认为，合并资产负债表是合并财务报表的主体，合并所有者权益变动表是对合并资产负债表中盈余公积和未分配利润的解释，合并利润表是对合并所有者权益变动表中净利润的进一步解释。因此编制合并财务报表时应以其自身的勾稽关系为主线，按照合并利润表、合并所有者权益变动表、合并资产负债表的顺序进行一体化编制。
　　
　　三、合并财务报表的编制步骤
　　
　　(一)调整母子公司个别财务报表相关项目在对子公司进行调整时，本文采用调整子公司资本公积法，即将相关资产和负债账面价值与公允价值差额的对应科目直接计人到子公司的资本公积，并通过抵销分录将其随子公司原有的资本公积一并抵销掉。在对母公司进行调整时，则只需将母公司的长期股权投资由成本法调整到权益法。
　　(二)编制合并利润表将调整后的母子公司个别利润表相关项目过人到合并利润表。由于站在实体角度来看，内部关联交易的本质是实体资源的协调与调度，其行为不会对实体损益造成影响，所以合并利润表的工作重点应放在消除内部关联交易上。
　　(三)编制合并所有者权益变动表将调整后的母子公司个别所有者权益变动表中除净利润、未分配利润以外的相关项目，合并利润表中的合并净利润过入到合并所有者权益变动表中，按照合并所有者权益变动表内在的核算方法得到合并所有者权益，尤其是合并盈余公积与合并未分配利润。
　　(四)编制合并资产负债表将调整后母子公司个别资产负债表中除所有者权益以外的相关项目，合并所有者权益变动表中的合并所有者权益过入到合并资产负债表，抵销不符合实体理论的资产负债，完成对合并财务报表的整体编制。
　　
　　四、合并财务报表编制关键分录探析
　　
　　(一)关键分录一关键分录一为：借记投资收益、少数股东损益、未分配利润――年初，贷记提取盈余公积、对所有者的分配、未分配利润――年末。
　　调整完母子公司个别财务报表后，应有如下等式成立：母公司对子公司的投资收益+少数股东损益=子公司净利润。站在实体角度看，母公司对子公司的投资收益与少数股东损益之和与子公司净利润本质上是同一事物站在不同角度的不同表现。但在编制合并利润表时，母公司对子公司的投资收益、少数股东损益以及形成子公司净利润的初始项目都会过入到合并利润表中，显然应将其中之一抵销。而母公司对子公司的投资收益与少数股东损益不符合实体理论下的定义，所以应将其抵销。需要注意的是，此分录中除“投资收益”、“少数股东损益”是针对合并利润表，其他项目都是针对合并所有者权益变动表。
　　(二)关键分录二关键分录二为：借记股本、资本公积――年初、――本年、盈余公积――年初、――本年、未分配利润――年末、商誉，贷记长期股权投资、少数股东权益。
　　对此分录的理解应分四步：第一，明确此分录所列项目针对哪张财务报表。“股本”、“资本公积――年初”、“资本公积―一本年”、“盈余公积――年初”、“盈余公积――本年”、“未分配利润――年末”、“少数股东权益”针对合并所有者权益变动表相关项目进行调整，“商誉”、“长期股权投资”针对合并资产负债表相关项目进行调整。第二，明确抵销原因并找到此抵销分录的问题。一方面，子公司的所有者权益、长期股权投资不符合实体理论下的定义，所以应将其全部抵销。另一方面，由于在编制合并所有者权益变动表时，未将子公司本年净利润过入到合并所有者权益变动表中，所以此分录多抵销掉了子公司留存收益的本年数。第三，明确关键分录一与二的关系。虽然分录二多抵销掉的留存收益最终会导致合并所有者权益变动表中可供分配利润的减少，但分录一中“未分配利润”年初年末借贷方合计和“提取盈余公积”补足了分录二多抵销掉的可供分配利润。第四，关于两分录的补充说明。由于子公司所有者权益变动表中对所有者的分配不符合实体理论下的定义，且其也被过入到合并所有者权益变动表中，直接导致了合并未分配利润的减少，所以分录一中贷记“对所有者的分配”，同时将这一金额记到未分配利润与对所有者的分配的交点处。“少数股东权益”与“商誉”在准则中已予详细说明，本文不再赘述。
　　从以上分析可以发现，关键分录一与二在合并财务报表编制中起着承上启下的作用，将三张合并财务报表有机地结合起来，使得合并财务报表的编制更符合逻辑，报表信息更为合理和公允。
　　
　　五、合并财务报表编制的说明
　　
　　(一)合并价差存在的必要性笔者认为，调整母子公司个别财务报表时不需要运用合并价差的概念，原因在于：第一，编制合并财务报表时强调会计分录的工具性，即通过会计分录辅助思考。而合并价差的提出，其本质也是一种辅助思考的方式，且本文所使用的调整子公司资本公积法与利用合并价差法之间的关系是合并价差=商誉+调出的资本公积净值。显然，合并价差法和本文所阐述的资本公积法在结果上一致。第二，虽然合并价差最终并不会在合并财务报表中列示，且其仅仅是一种辅助思考的方法，但在进行合并价差分配时相对繁琐，不容易理解。相比而言，调整子公司资本公积法相对简单，思维也更简洁，在一定程度上优于合并价差。
　　(二)一个很有争议的分录合并财务报表编制过程中，有一个分录笔者不认可。即：借记盈余公积，贷记提取盈余公积。本文始终站在对三张财务报表进行一体化编制的角度思考问题，对于提取盈余公积，应在合并所有者权益变动表上予以反映，所提取的盈余公积的金额，应被列示在合并所有者权益变动表中盈余公积与提取盈余公积的交点处。笔者认为，“提取盈余公积”与“盈余公积”本质上是一体的，上述分录没有任何意义。

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