企业合并权益结合法与购买法比较
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作者: 皇甫亚楠
企业合并是将两个或两个以上的企业，合并组成一个新的经济实体。这个经济实体可能是一个独立的法律实体，也可能是由若干法律实体组成的经济实体(如企业集团)。《企业会计准则第2(号――企业合并》中将企业合并定义为：将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的交易或事项。按照参与合并企业的性质不同，企业合并可以分为股权联合性质的企业合并和购买性质的企业合并。对于股权联合性质的企业合并，会计上应采用权益结合法。对于购买性质的企业合并，是假定企业合并是一个企业取得其他企业净资产的一种交易活动，与企业购置普通资产的行为基本相同，应当采用购买法进行核算。这两种方法不仅会计处理过程不同，也会对合并后的报表产生不同的影响。
一、权益结合法与购买法会计处理的不同
两种方法会计处理的不同主要体现在以下四个方面：
第一，计价基础不同。企业合并业务会计处理中的计价基础是指对被合并企业的资产和负债是按账面价值入账，还是按其公允价值入账。同一控制下的股权联合性质的合并，合并各方的最终控制人是相同的，这种合并实质上不是交易行为，而是合并各方签订平等协议共同控制合并后主体、共同分担合并后主体的风险和利益，因此，这种性质的合并所采用的权益结合法直接按被合并企业的账面净值入账；购买性质的企业合并是市场交易行为，因此，购买法就需要确定被合并企业资产和负债的公允价值，作为购买成本的依据。
第二，购买成本和商誉确认不同。股权联合性质的合并不发生购买交易，所以没有购买成本，也没有商誉确认的问题；购买性质的企业合并，合并方必须确定购买成本，作为支付价款的依据，购买成本大于所取得的净资产的公允价值的差额，作为合并企业的商誉，购买成本小于所取得的净资产的公允价值的差额经复合后计人合并企业的当期损益(营业外收入)。
第三，被合并企业合并前的收益和留存收益的处理不同。权益结合法下，被合并企业合并前的收益和留存收益应纳入合并后主体的会计报表中；购买法下，被合并企业合并前的收益和留存收益作为被合并企业的购买成本处理。
第四，合并费用的处理不同。权益结合法下，与合并事项有关的直接费用计入当期损益(管理费用)；购买法下，与合并事项有关的直接费用计入购买成本。
[例]2009年2月28日，甲企业以股票交换的方式对乙企业进行吸收合并，甲企业发行普通股70000股以取得乙企业的全部资产并承担乙企业的全部负债，甲企业股票每股面值1元，公允价值5元。同时甲企业支付有关合并费用10000元。甲、乙企业合并前资产负债表简表见表1。
在权益结合法下，甲企业应按账面价值记录取得乙企业的净资产，将乙企业的股东权益280000元全部转入甲企业的股东权益。合并前乙企业的盈利直接转作甲企业的盈利，所以甲企业的盈余公积和未分配利润分别增加60000元和30000元。甲企业增加的股本为70000元(70000股，每股1元)，因此资本公积为120000元(280000-70000-60000-30000)。支付的合并费用计入管理费用。甲企业的会计处理如下：
借：管理费用
10000
贷：银行存款
10000
借：流动资产
320000
非流动资产
300000
贷：流动负债
200000
非流动负债
140000
股本
70000
资本公积
120000
盈余公积
60000
未分配利润
30000
合并后甲企业的未分配利润为甲、乙企业未分配利润之和减去甲企业支付的合并费用，即140000元(120000+30000-10000)。甲企业合并后的资产负债表简表见表2。
在购买法下，甲企业的购买成本为发行股票的公允价值加上支付的合并费用，即360000元(70000×5+10000)，乙企业可辨认净资产的公允价值为310000元，因此，甲企业在合并日形成商誉50000元(360000-310000)。甲企业的会计处理如下：
借：长期股权投资
10000
贷：银行存款
10000
借：长期股权投资
350000
贷：股本
70000
资本公积
280000
借：流动资产
330000
非流动资产
310000
商誉
50000
贷：流动负债
190000
非流动负债
140000
长期股权投资
360000
乙企业合并前的盈利不纳入甲企业的盈利，甲企业合并后的资产负债表简表见表2。
二、权益结合法与购买法对合并后报表的影响
权益结合法下，合并转入的资产按被合并企业资产的账面价值计量，购买法下合并转入的资产按被合并企业资产的公允价值计量，如果被合并企业的公允价值大于其账面价值，购买法下合并企业的资产价值就高于权益结合法下合并企业的资产价值。表2就属于该种情况，权益结合法下的资产为1610000元，购买法下的资产为1680000元，在此种情况下，由于商誉的存在，会引起合并企业以后会计期间摊销费用的增加，利润的降低。
权益结合法下，合并企业将被合并企业的留存收益并入其合并日报表中，而购买法下合并企业将被合并企业的留存收益作为购买成本计量，所以，只要被合并企业合并前有留存收益，权益结合法下合并企业的利润就一定大于购买法下合并企业的利润。表2中，权益结合法下的利润为合并双方利润之和扣除合并企业支付的合并费用，即300000元(160000+140000)，购买法下的利润为合并企业单方利润220000元(100000+120000)。
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