地勘单位探矿权会计核算思考

来源:用户上传      作者: 刘　芳

　　探矿权是指探矿权人在依法取得的勘查许可证规定的范围和期限内勘查矿产资源的权利。探矿权是地勘单位重要的无形资产。随着资源供需矛盾加剧，探矿权的取得和转让活动逐步增多。加强探矿权会计核算，对于地勘单位加强探矿权经营、提高经济效益具有重要作用。
　　
　　一、探矿权会计核算的现状
　　
　　探矿权的会计核算问题，财政部曾以《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》(财会字[1999]40号)做出了相关的规定：
　　(1)地质勘查单位申请取得探矿权，应交纳的探矿权使用费直接计入地勘生产成本，借记“地勘生产――××项目”科目，贷记“银行存款”、“其他应交款――应交探矿权使用费”科目。地质勘查单位申请取得国家出资勘查形成的探矿权，除应交纳探矿权使用费外，还应交纳探矿权价款，应交纳的探矿权价款直接计入地勘生产成本，借记“地勘生产――××项目”科目，贷记“银行存款”、“其他应交款――应交探矿权价款”科目。
　　(2)地质勘查单位进行地勘生产发生的各项成本以及结转地勘生产成本，按现行《地质勘查单位会计制度》有关地勘生产的规定进行账务处理，其中，自行出资勘查发生的地勘生产成本，没有形成地质成果的，应转作损失，借记“管理费用”科目，贷记“地勘生产”科目。
　　(3)地质勘查单位经批准转让探矿权或以探矿权对外投资，按现行《地质勘查单位会计制度》关于转让地质成果的规定处理。
　　据调查，在地勘单位矿业权转让及核算的具体实践中，绝大部分地勘单位并没有执行财政部财会字[1999]40号文件，而是根据单位实际情况进行了不同的账务处理。如有的地勘单位为了规避税费，转让探矿权后很大一部分资金没有作为收入处理，而是作为预收款或应付款，或把这部分资金继续投资用于矿业权经营或者投资入股设立企业，在会计处理上很不规范。
　　
　　二、探矿权会计核算存在的问题及成因
　　
　　第一，现行制度对探矿权核算的规定存在不合理之处，主要是：
　　(1)通过地勘生产科目归集成本没有体现探矿权的无形资产属性。这种规定主要基于地勘单位的主业是地质勘查工作、矿权是其主要产品的考虑，过分强调了探矿权存续过程中进行地质勘查的生产性特征，忽视了探矿权的无形资产属性。《矿产资源法》、《矿产资源法实施细则》、《矿产资源区块登记管理办法》、《探矿权采矿权转让管理办法》、《矿业权出让转让管理暂行办法》等明确规定探矿权为财产，这种财产权不具有实物形态，但能够带来经济效益，所以应按照无形资产来核算。探矿权从取得勘查许可到完成全部勘查工作后探矿权或者具有实际价值或者没有实际价值的整个过程，以及矿业权等待转让或准备优先申请采矿权的过程，实际上都是探矿权存续的过程。探矿权是一种过程财产权，在这个过程中都应该通过无形资产科目来核算，而不应通过地勘生产科目来核算。
　　(2)通过地勘生产科目核算成本不符合新会计准则中相关性、可比性原则和权责发生制的基本假设。通过地勘生产科目来核算，在实际操作中地勘单位很容易将探矿权取得及存续期间发生的费用计入当期成本。但是探矿权转让的时间不确定，容易造成成本和转让收入在时间上的不一致。因为地勘单位一旦转让了探矿权，由于其主要成本早已核销，形成的利润就特别高，税费负担非常重，这也正是不少地勘单位不按规定核算探矿权收入，而是长期挂为预收款或应付款、或把这部分资金直接投资用于探矿权经营或者投资入股设立企业的原因。
　　(3)对探矿权终止的相关会计处理规定不全面。探矿权存续的过程是一个比较复杂的过程。一是地质勘查风险很高，探矿权能够转化为采矿权的几率只有1/30。如果实现了地质成果，探矿权才真正意义上具有价值，如果在探矿权规定的时间内没有实现地质成果，那么探矿权就没有价值，实际上探矿权就已经终止。二是如果在探矿权存续期间发生转让或实现地质成果后探矿权人优先申请采矿权，对于原先的探矿人而言，探矿权就已经终止。三是如果探矿权已经到期，探矿权人未申请延期或申请的延期又已到期，这种情况下，不管是否有地质成果，探矿权都将终止，由国家无偿收回。因此探矿权终止的相关会计处理应该考虑以上各种情况，而财政部财会字[1999]40号文规定形成地质成果的结转地质成果科目、没有形成地质成果的转作当期损失是不全面的。
　　(4)缺少计提减值准备的规定。如前所述，地质找矿的风险很高，探矿权存续的过程也很复杂，探矿权的预期价值变化很大，按照会计信息质量谨慎性的要求，应该定期进行减值测试。
　　(5)缺少探矿权人优先申请采矿权或以探矿权作价出资的财务处理规定。探矿权转让的形式很多，形成地质成果探矿权具备实际价值以后，可以出售，也可以作价出资，还可以优先申请采矿权，将来开发矿产资源或再将采矿权转让。财政部财会字[1999]40号文仅对探矿权出售或对外投资作了比较笼统的规定。
　　第二，地勘单位探矿权会计核算很不规范。目前有的地勘单位法制观念淡薄，依法经营、依法纳税的意识不强，某些财政、审计、税务等部门监管不严，致使有的地勘单位在探矿权会计核算中存在不及时结转收入、设立账外账、偷漏税等现象，管理上漏洞比较多，给国家造成了一定损失，需要逐步完善。
　　
　　三、探矿权会计核算的完善建议及对策
　　
　　针对上述问题，笔者认为探矿权的会计处理应根据《企业会计准则第6号――无形资产》的规定，参照《企业会计准则第27号――石油天然气开采》规定的石油天然气开采中矿区权益的会计处理，作为无形资产核算，具体建议如下：
　　第一，探矿权成本的核算。在“无形资产”科目下设置“探矿权”二级科目，并在二级科目下设“探矿权初始成本”、“探矿权生产成本”和“地质成果”三个三级科目来核算，根据取得及存续时的具体情况，将其成本在发生时予以资本化。
　　(1)申请取得探矿权初始成本的核算。地质勘查单位申请取得探矿权，应交纳的探矿权使用费直接计人无形资产，借记“无形资产――探矿权――初始成本”科目，贷记“银行存款”、“其他应交款――应交探矿权使用费”科目。地质勘查单位申请取得的国家出资勘查形成的探矿权，除应交纳探矿权使用费外，还应交纳探矿权价款，应交纳的探矿权价款应直接计入无形资产，借记“无形资产――探矿权――初始成本”科目，贷记“银行存款”、“其他应交款――应交探矿权价款”科目。
　　(2)购买探矿权初始成本的核算。地勘单位从二级市场上购买的探矿权，将购买成本直接计人无形资产，借记“无形资产――探矿权――初始成本”科目，贷记“银行存款”。
　　(3)探矿权存续期间继续投入成本的核算。地质勘查单位在进行探矿权勘查过程中发生的各项费用，在实际发生时计人探矿权成本，借记：“无形资产――探矿权――生产成本”，贷记：“银行存款”、“应付工资”、“材料”等相关会计科目。

　　(4)探矿权成本的结转。经过投人一定的地质工作，可能会出现两种情况，一是探明储量形成地质成果的，二是未探明储量不能形成地质成果的。对于完成项目验收并将取得地质成果的作为资产入账时，按其实际成本，借记“无形资产――探矿权――地质成果”，贷记“无形资产――探矿权――初始成本”、“无形资产――探矿权――生产成本”；对于形不成地质成果的，应转作损失，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产――探矿权――初始成本”、“无形资产――探矿权――生产成本”科目。
　　第二，定期对探矿权进行减值测试。应于每年年末对其价值进行评估，按成本与可变现净值孰低法计价。如果其可回收金额低于其账面价值，则按照单个项目计提减值准备，借记“资产减值损失――无形资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
　　第三，探矿权出售的核算。由于地质勘查是地勘单位的主业，探矿权转让取得的收入应通过“主营业务收入”科目核算，同时将无形资产核销，借记“银行存款”或“应收帐款”，贷记“主营业务收入――探矿权转让利得”，同时借记“无形资产减值准备”、“主营业务成本――探矿权转让”科目，贷记“无形资产――探矿权――地质成果”。对于有国家出资的，按照国家出资数额增加国家基金，其余部分按上述方法计入主营业务收入。
　　第四，探矿权人优先申请采矿权的核算。探矿权人优先申请采矿权的，则探矿权终止，获得采矿权，探矿权的相关成本转为采矿权的成本，借记“无形资产――采矿权”，贷记“无形资产――探矿权――地质成果”。
　　第五，探矿权对外投资的核算。用探矿权对外投资时，按评估确认价值或协议价，借记“长期投资――其他投资”科目；按无形资产――探矿权账面价值，贷记“无形资产――探矿权――地质成果”科目；评估确认价值或协议价与账面价值的差额，借记或贷记“地勘发展基金”。分得的投资收益，采用成本法核算的借记“银行存款”科目，贷记“投资收益”科目；采用权益法核算的，比照股票投资进行会计处理；收回本金时，按回收数，借记“银行存款”科目，按账面数，贷记“长期投资――其他投资”科目，按收回数与账面数的差额，借记或贷记“投资收益”科目。
　　第六，地勘单位要规范探矿权核算。地勘单位要树立依法经营、依法纳税的观念，加强探矿权经营的会计核算，完整地收集和核算成本，防止设立账外账，防止资金账外循环；要及时足额缴纳营业税，筹划好单位总体效益，按规定缴纳所得税。
　　第七，加强对探矿权会计核算的监管。国土资源、财政、审计、税务等部门要加强监管，要把探矿权经营作为矿产资源市场秩序整顿、经济效益和财务收支审计以及税务检查的重要内容，通过行政监管堵塞漏洞，逐步完善探矿权会计核算。

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