会计收入与所得税收入差异分析
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作者: 赵光宏
2007、2008年相继实施的新会计准则与新企业所得税法，在原有内容的基础上都发生了一系列变化。这些变化使得会计收入与所得税收人之间的差异出现了新情况和新内容。在会计实务中，必须对这些差异进行充分认识，以确保企业会计核算和所得税纳税调整的顺利进行。
一、会计收入与所得税收入差异原因
(一)服务的目的、对象不同 会计准则的目的在于规范企业的会计核算与监督，从而真实、完整地为投资者、债权人、企业管理者及报表使用者提供决策有用的信息。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。
(二)遵循的原则不同 会计核算中遵循的权责发生制、谨慎性、实质重于形式、重要性等原则，在企业所得税法中不完全适用。
权责发生制是会计确认的时间基础。按照权责发生制的要求，收入和费用的确认应当以权责关系的实际发生和影响期间为基础，以经济业务中权利义务的发生为前提。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用处理。凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。根据权责发生制原则进行收入和成本、费用的核算，能够更准确地反映各个会计期间真实的财务状况和经营成果。由于权责发生制强调必须以经济业务中权利义务的发生为前提进行会计核算，这与税法确定纳税义务的精神一致，所以税法对权责发生制总体上持肯定态度。然而另一方面，权责发生制带来了大量的会计估计，对于其中的某些“职业判断”，税法持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时，税法不得不采取防范措施。另外，由于税款支付必然导致现金流出，同时从税收征管的简便、直观角度出发，税法中采用了一定程度的收付实现制。在这种情况下，会计收入和所得税应税收入必然存在差异。
谨慎性原则在会计核算中是一个修订惯例，适用于不确定环境下对收入的确认。税法对谨慎性原则基本上持否定态度。原因主要是，谨慎原则对收入和费用的处理不对称，当会计事项存在不确定时，谨慎原则要求少计收入，多计费用。如果认可谨慎原则，必然减少或递延企业应缴税款，这无异于让税务部门替企业承担经营风险。税法不考虑收入在商品所有权上的风险，这一风险属于企业的经营风险，应由企业的税后利润补偿，国家不享有企业的利润，当然也不应承担企业的经营风险。
会计收入确认的条件中强调，企业商品发出后如果保留通常与所有权相联系的继续管理权，或者对已售出的商品实施有效控制时不能确认收入。这一条件体现了实质重于形式原则的要求。而企业所得税法通常不考虑继续管理权问题，这同样属于企业内部管理范畴，由此产生的风险也不应由国家负责。只要纳税人对赢利或潜在的赢利有控制权时，税法就会对纳税人的所得加以确认。税法更注重完成交易的法律要件，只要发生应税行为，不论企业是否做销售处理，都要按税法规定计征税款。所以企业所得税法不认可实质重于形式原则。
会计上强调收入的重要性原则，而税法中不予承认。只要是应纳税收入，不论其业务事项是否重要，也不论其涉及的金额大小，一律按税法的规定计算应税收入和应税所得。
二、会计收入与所得税收入的主要差异
(一)在收入确认条件方面的差异 主要包括以下方面：
一是会计收入更注重实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求，以及收入的实质性的实现。根据《企业会计准则第14号――收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)相关的经济利益很可能流入企业；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。从上述确认条件可以看出，企业会计准则主要从实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求出发，注重收入的实质性的实现。
二是所得税法则从国家的角度出发，更注重收入的社会价值的实现。在《企业所得税法》及其实施条例中，对所得税收入确认条件未做出明确的规定。但从应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容以及确认收入实现的时间标准等相关规定可以看出，所得税收入与会计收入的确认条件有差异。现以销售商品收入的确认条件作为参照来进行分析。
第一个条件是“风险和报酬的转移”。根据收入准则的解释，商品所有权上的风险，主要是指商品由于贬值、损坏、报废造成的损失。商品所有权上的报酬，则是指商品中包含的未来经济利益，包括商品升值等给企业带来的经济利益。应当指出的是，这里所说的“风险和报酬”是指与商品有关的主要风险和报酬，那些对商品影响较小的风险和报酬不影响收入的确认。但这种与商品有关的“主要风险和报酬”本质上属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此也不应该承担企业经营风险，否则会造成税收的不公平。因此这一条不符合所得税法收入的概念要求。
第二个条件是“是否保留管理权”。收入准则将其解释为实质上继续控制的商品。这属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。另外从税法角度，谁控制商品并不重要，只要商品所有权发生变化，就应该确认为收入。所以这一条也不适用于所得税法确认收入。
第三个条件是“与交易相关的经济利益能够流入企业”。这里的“经济利益”是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。由于税款支付会导致现金流出，税法为了保证纳税人的税款支付能力，在这一点上与会计准则是一致的。
第四个条件“相关的收入和成本能够可靠地计量。”这是从会计稳健性原则出发做出的规定。稳健性原则是符合企业所有者的利益的，为了防止避税，国家可以通过强制力来估算价格。当然对收入和成本仍需计量，只不过税法认为要合理计量收入和成本。
笔者认为所得税法的销售货物收入确认条件应为：企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够合理地计量。各种劳务收入确认的确认条件应为：收入的金额能够合理地计量；相关的经济利益能够流入企业；交易中发生的成本能够合理地计量。企业的其他收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业，二是收入的金额能够合理地计量。
上述确认条件表明，对所得税收入的确认主要是从国家的角度出发，注重收入的社会价值的实现。只要有利益流入企业或者企业能控制这种利益的流入，所得税法就应该确认为收入。
(二)在收入确认范围上，会计收入小于所得税法收入主要包括以下几种情形：
一是会计收入的范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益
的流入。《企业会计准则第14号――收入》第2条指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据这一定义，会计收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。可以看出，会计收入的范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入，而将在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入作为利得加以确认，如企业接受的捐赠收入、无法偿付的应付款项等。因此，会计准则中“收入”是“狭义”上的收入。只是在计算会计利润时，应从广义的角度考虑收入，则要将“直接计人当期利润的利得”纳入计算的范围。在基本会计准则第37条也规定，会计利润包括收入(狭义)减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得或损失等。
二是所得税收入的范围涉及所有经营活动的经济利益的流入。在《企业所得税法》及其实施条例中，虽然未对所得税收入做出明确的定义，但规定了应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容等。所得税法第6条采用列举法明确了所得税收入的内容。其中，销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入属于企业日常活动中产生的经济利益流入，与会计准则中的收入一致。接受捐赠收入和其他收入则属于非日常活动中形成的经济利益流入，相当于会计准则中的“利得”。但“已作坏账损失处理后又收回的应收款项”的其他收入，不形成会计准则中的利得。另外，在《企业所得税法》实施条例第25条中指出，所得税收入还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入。由此可见，所得税法中收入的范围大于会计收入，除包括会计收入外，还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和利得。视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和其他收入中的“已作坏账损失处理后又收回的应收款项”，则形成会计收入与所得税法收入之间的永久性差异项目。
三是国家出于鼓励纳税人的某种经营行为或者避免因征税影响企业的正常经营等目的，在所得税法中规定了免税的会计收入。所得税法第26条规定：免税收入包括国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入等。上述免税收入是纳税人应税收入的重要组成部分，只是国家为了实现某些经济和社会目标，在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠照顾，而在一定时期又有可能恢复征税的收入范围。上述收入属于会计收入中的“让渡资产使用权收入”，所以上述免税收入项目形成新企业所得税法与会计准则在收入确认范围上的暂时性差异项目。
四是所得税法将不属于营利性活动带来的经济利益作为不征税收入。不征税收入与免税收入的不同，是由于从根源和性质上，这些收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入，这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。如政府预算拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。所以，不征税收入也属于新企业所得税法与会计准则在收入确认范围上的永久性差异项目。
(三)在收入确认时间上的差异会计准则以权责发生制为基础来确定收入的入账时间。而《企业所得税法实施条例》第9条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，但本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可以看出，在收入确认时间上，会计准则与所得税法所遵循的基本原则一致。所以，在多数情况下二者对收入确认时间的规定相同，但也有例外。其差异主要表现在股息、红利等权益性投资收益的确认时间上。
长期股权投资准则中规定，采用成本法核算的长期股权投资在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，确认为当期投资收益；采用权益法核算的长期股权投资，投资企业取得股权投资后，在被投资单位实现损益及宣告分派现金股利或利润时，均要按照投资单位应享受或分担的份额确认投资损益。而《企业所得税法实施条例》第17条规定，股息、红利等权益性投资收益在一般情况下按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由此可见，所得税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制。即税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益。
(四)在收入确认金额上的差异 从总体上看，会计准则与企业所得税法对于收入确认金额的规定大致相同。为了防止偷税、漏税，企业所得税法针对关联方交易提出了特别纳税调整的方法。按照规定，如果关联方交易中违背了独立交易原则，使纳税人申报的计税依据明显偏低，且无正当理由的，税务机关有权采用法定的方法核定计税依据，而不以会计收入为依据，这也会产生会计收入和所得税计税收入的差异。
会计准则和企业所得税法服务于不同的目的，分别遵循不同的原则，必然导致会计收入与所得税收入之间的差异。按照会计准则计算的会计收入与按税法计算的所得税应税收入结果不一定相同。针对会计收入与所得税收入的差异，企业在会计核算时，应当按照会计准则确认收入，在计算交纳所得税时应当按照企业所得税法规定，以会计收入为基础进行纳税调整。
(编辑 熊年春)
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