非货币性资产交换准则的再思考

来源:用户上传      作者: 李　萍

　　一、新旧准则差异的分析
　　
　　(一)准则名称发生变化　新准则名为《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》，原准则名为《企业会计准则――非货币性交易》。名称变化包含二层意思：一是将非货币性明确为非货币性资产；二是将交易明确为交换。
　　
　　(二)新准则引入商业实质的概念　新准则引入商业实质概念，并对非货币性资产交换具有商业实质的条件做了具体规定。
　　
　　(三)新准则恢复公允价值的概念　旧准则中公允价值的运用范围较窄，主要有两个方面：(1)同时换人多项资产时，按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。(2)收到补价时以补价占换出资产公允价值的比例为基础，计算应确认的收益和换入资产的入账价值。
　　新准则中公允价值的运用范围较广，主要体现在两个方面：(1)不涉及补价：换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换人资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，换人资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。(2)涉及补价：第一，支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。第二，收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
　　
　　(四)换入资产成本的计量基础不同　旧准则中换入非货币性资产以换出非货币性资产的账面价值作为入账基础。新准则中：(1)若非货币性资产交换具有商业实质，且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值能够可靠地计量，以换出非货币性资产的公允价值作为确定换入非货币性资产入账价值的基础。(2)若非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值不能够可靠地计量，以换出非货币性资产的账面价值作为确定换入非货币性资产入账价值的基础。
　　
　　(五)非货币性资产交换损益的确认原则不同　旧准则中，不涉及补价的非货币性交易不确认损益；涉及补价的非货币性交易中，只有收到补价一方才确认损益，其数额以收到的补价所含的损益为限。新准则中，非货币性交换如果具有商业实质且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值能够可靠地计量，不论是否收到或支付补价，均应将换出非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计人当期损益。如果非货币性资产交换不具有商业实质且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值不能够可靠地计量，不论是否收到或支付补价，均不确认损益。具体损益确认方法如表1所示。
　　
　　表中发生补价的情况下，支付补价的企业：换入资产的成本=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费，应确认的收益=换入资产的成本-(换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费)=换出资产的公允价值-换出资产账面价值。收到补价的企业：换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-补价，应确认收益=换入资产的成本+补价-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)=换出资产的公允价值-换出资产账面价值。
　　
　　二、新准则非货币性资产交换的内容
　　
　　(一)商业实质　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其金额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
　　
　　(二)公允价值　在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计量。确定公允价值的依据有：(1)如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；(2)如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的价值确定；(3)如果该资产及类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。
　　
　　(三)确认交换损益的条件　非货币性资产交换换人资产按公允价值计量、确认交换损益有两个必要条件：(1)交换具有商业实质。实务中，判断非货币性资产交换是否具有商业实质，需要会计人员运用职业判断能力，把握交易的实质。关联方之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质。(2)换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。实务中，同时还要注意公允价值确定的优先次序，当换人资产和换出资产的公允价值均能够可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的除外。
　　
　　三、非货币性资产交换准则的案例分析
　　
　　(一)以公允价值为基础计量换入资产价值　第一种情况：不涉及补价。此种情况下以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的价值，公允价值与换出资产的账面价值差额计入当期损益。该差额也应按不同情况分别处理：(1)换出资产为存货的，作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，差额计入营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资的，差额计入投资损益。
　　[例1]甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要基地较近的乙公司的办公楼相交换。甲公司换出仓库的账面原值为380万元，已提折旧50万元，公允价值为370万元；乙公司换出办公楼的账面原值为450万元，已提折旧80万元，公允价值为370万元。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理和使用，且未对换出固定资产提减值准备(不考虑相关税费)。
　　该交易中不涉及货币性资产，也不涉及补价，属于非货币性资产交换。由于换人资产能够为企业带来未来的经济利益流入，具有商业实质。同时，换出与换入资产的公允价值均可以可靠地计量。
　　甲公司的会计处理：
　　(1)将固定资产净值转入固定资产清理
　　借：固定资产清理　3300000
　　累计折IB　500000
　　贷：固定资产――仓库　3800000
　　(2)换人办公楼的人账价值=370万元
　　借：固定资产――办公楼　3700000
　　贷：固定资产清理　3700000
　　(3)结转公允价值与账面价值的差额40万元(370-330)
　　借：固定资产清理　400000
　　贷：营业外收入　400000
　　乙公司的会计处理：
　　(1)将固定资产净值转入固定资产清理
　　借：固定资产清理　3700000
　　累计折旧　800000
　　贷：固定资产――办公楼　4500000
　　(2)换入仓库的入账价值=370万元

　　借：固定资产――仓库　3700000
　　贷：固定资产清理　3700000
　　(3)结转公允价值与账面价值的差额=370-370=0
　　第二种情况，涉及补价。此种情况下需要解决两个问题。(1)涉及补价的非货币性资产交换的判断标准。新准则给出了一个25％的参考比例。收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值＜25％；支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产公允价值)＜25％。(2)换入资产入账价值的确定及损益的确认与计量如表1所示。
　　[例2]承例1，假定甲公司换出仓库的公允价值为360万元，甲公司另支付现金10万元给乙公司。此时，甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，在这项交易中涉及10万元的货币性资产作为补价，首先应判断交易是否属非货币性交易。甲公司：支付补价107万元÷(支付补价10万元+换出资产公允价值360万元)=2.7％＜25％。乙公司：收到补价10万元÷换出资产公允价值370万元=2.7％＜25％。属非货币性资产交换。
　　甲公司的会计处理：
　　(1)将固定资产净值转入固定资产清理：同例1
　　(2)支付补价
　　借：固定资产清理　100000
　　贷：银行存款　100000
　　(3)换入办公楼的入账价值=360+10=370(万元)
　　借：固定资产――办公楼 3700000
　　贷：固定资产清理　3700000
　　(4)结转损益，应确认的收益=360-330=30(万元)
　　借：固定资产清理　300000
　　贷：营业外收入　300000
　　乙公司的会计处理：
　　(1)将固定资产净值转入固定资产清理：同例1
　　(2)收到补价
　　借：银行存款　100000
　　贷：固定资产清理　100000
　　(3)换入仓库的入账价值=370-10=360(万元)
　　借：固定资产――仓库　3600000
　　贷：固定资产清理　3600000
　　(4)结转损益，应确认的收益=370-370=0
　　
　　(二)以换出资产账面价值为基础计量换入资产价值非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换人各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换人资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
　　[例3]承例1，假定仓库和办公楼的公允价值均不能可靠计量。则以换出资产的账面价值计量换人资产的账面价值，且甲乙公司都不确认交换损益。(清理过程略)
　　甲公司的会计处理：
　　借：固定资产――办公楼　3400000
　　累计折旧　500000
　　贷：固定资产――仓库　3800000
　　银行存款　100000
　　乙公司的会计处理：
　　借：固定资产――仓库　3600000
　　银行存款　100000
　　累计折旧　800000
　　贷：固定资产――办公楼　4500000
　　
　　(三)非货币性资产交换同时换入多项资产的情况　具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，按换入各项资产的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，按换入各项资产的原账面价值占换人资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换人资产的成本。
　　[例4]甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定交换虽具有商业实质，但公允价值不能可靠计量。
　　甲公司会计处理如下：
　　换人资产成本总额=(60-10)+0.8=50.8万元
　　小客车账面价值=44-10=34万元
　　成本=50.8×34/(34+18)=33.22万元
　　货运汽车账面价值=20-2=18万元
　　成本=50.8×18/(34+18)=17.58万元
　　(1)将固定资产转入固定资产清理
　　借：固定资产清理　500000
　　累计折旧　100000
　　贷：固定资产――设备　600000
　　(2)支付相关费用
　　借：固定资产清　8000
　　贷：银行存款8　000
　　(3)换入汽车并入账
　　借：固定资产――-小客车　332200
　　――货运汽车　175800
　　贷：固定资产清理　508000
　　乙公司会计处理如下：
　　换人设备成本总额=(44-10)+(20-2)+0=52万元
　　(1)将固定资产净值转入固定资产清理
　　借：固定资产清理　520000
　　累计折旧　120000
　　贷：固定资产――小客车　440000
　　――货运汽车　200000
　　(2)换入设备并入账
　　借：固定资产――设备　520000
　　贷：固定资产清理　520000
　　
　　四、非货币性资产交换准则存在的问题及建议
　　
　　(一)准则可能带来的问题　第一，公允价值与账面价值的可选择性缺陷。为了减少对公允价值的滥用，新准则对运用公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于对非货币性资产交换必须满足条件的限制，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能为夸大资产而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。
　　第二，非货币性资产交换过程中发生的相关税费处理不规范。新会计准则规定，在非货币性资产交换过程中发生的相关税费作为换入资产的成本，而不作为换出资产发生的支出。此规定虽然可以简化核算，但并不合理。假定甲公司以其不再用的设备与乙公司的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价为120万元，已提折旧20万元，公允价值为110万元；乙公司换出的货运汽车成本为100万元，公允价值为110万元。假设甲公司换人的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理，且未对换出设备计提减值准备。对于甲公司，税法上要求将该项非货币性交易分解成出售设备和购入货运汽车。出售设备时，计算需交纳的营业税为5.5万元(110×5％)，确定的转让损益为4.5万元(110-100-5.5)，购入的货运汽车成本应为110万元。根据新会计准则规定，应确定的损益为10万元(110-100)，换入货运汽车的成本为115.5万元

(110+5.5)。交纳的营业税是由于出售设备才发生的，新准则却将其作为换入货运汽车发生的代价，计入了货运汽车的成本。
　　第三，账面价值计量模式下不能明确确定多项资产的入账价值。当非货币性资产交换中涉及多项资产时，不符合商业实质或者换入或换出资产的公允价值不能可靠计量时，新准则规定，换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的原账面价值占换入资产总的原账面价值的比例来分配总的入账成本。那么，换入资产方必须取得换出方关于这些多项资产的原账面价值，否则就无法确定这个分配比例。然而，资产换出方是否有义务或有必要去提供这些账面资料、这么做是否会涉及到商业秘密都还存在着疑问。另外，就算资产换出方愿意并且如实提供了这些会计资料，其分配结果是否会导致各项资产的入账价值与实际价值严重扭曲也不得而知。因为原账面价值是历史成本信息，按这样的比例来分配，所提供的会计信息显然不具有相关性。
　　第四，会计判断空间变大，降低会计信息质量。新准则下两种计量模式的选择使会计判断空间更为广泛，但新准则下需要对资产未来现金流量的金额、时间、风险，对“公允价值是否可靠计量”，对关联交易是否影响交易的商业实质等进行判断，客观上增加了会计人员的工作难度，对会计人员的职业道德和职业能力提出了更高的要求。选择范围的扩大未必会提高选择者的收益，不恰当的会计判断会降低信息的可靠性，增加信息使用者的风险。
　　
　　(二)对非货币性资产交换准则的建议　第一，对准则中公允价值和账面价值的选择做出硬性规定。非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。所以，对于公允价值的运用不应规定限制条件，可调整为：一般情况下，企业应选择公允价值来计量换入资产的成本，除非有证据表明用于确定该资产公允价值的资料无法获取。这样可避免企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。
　　第二，进一步规范准则的相关税费。针对相关税费可能出现的不合理核算问题，可将交换过程中涉及的相关税费区分为因换出资产产生的税费和因换人资产产生的税费。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+(支付的补价-收取的补价)+因换人资产产生的相关税费；损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值。如果无法清楚地区分这两类税费，则可规定一律作为因换人资产发生的税费，计入换入资产的成本。
　　第三，进一步明确多项换人资产的入账价值。当非货币性资产交换中涉及多项资产时，不符合商业实质或者换入或换出资产的公允价值不能可靠计量时，可以规定，换入的多项非货币性资产以换入各项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例来分配总的入账成本。这样可避免换入资产入账价值与实际价值严重扭曲，使各项资产以较接近实际价值的金额入账。当然，公允价值不能可靠计量的除外。
　　第四，不断完善准则指南。根据我国目前情况，非货币性资产交换计量不应完全、立即运用公允价值。这一点应在指南中有所体现并使之具体化、规范化，使实务界能够依据指南形成比较可靠、相关的会计判断结果。当市场经济逐渐成熟，交易参与者行为比较理性、能够比较自觉遵守市场规则时，公允价值的运用将水到渠成，那时再发挥指南的灵活性对其运用进行修订。

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