中小企业人力资源会计确认与计量
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作者: 黄 健 白晓革
目前，中小企业在我国国民经济发展中的作用越来越重要，而其在确保国民经济稳定增长、缓解就业压力、促进市场竞争、推进技术创新等方面发挥的重要作用则需要大量的人力资源信息支持，因此实施人力资源会计势在必行。但中小企业对人力资源会计的确认、计量、报告的了解程度有限，缺乏科学的计量方法，加上自身的特殊性和物质资源的有限性，造成对人力资源会计不重视，严重影响了中小企业的进一步发展。
一、人力资源会计基本假设
人力资源会计的基本假设是对人力资源会计资料的分录、计算、归集、分配及报告所做出的合乎逻辑的假定。人力资源会计除基于传统会计的四个假设外，还建立在以下三个假设基础之上：第一，人是人力资本载体的假设。人力资源会计承认，人是人力资本的载体，是人力投资的承担者，是人力资本在企业的占用形态，企业的资本占用形态统称资产，因此人力资本的占用形态就是人力资产。第二，人是有价值的企业资源假设。人能为企业提供现在或将来的服务，创造经济价值，但将人作为企业的资源，是依据其服务潜力，而并非因为其为企业所有。人力资源所有权属于劳动者个人所有，企业仅在法定工作时间内有使用人力资源的权利。第三，作为企业资源的人的价值是其管理方式的函数假设。人力资源的价值，除了来自本身的技能、性格、健康等因素外，还受到企业管理的影响。人力资源价值在不同的管理方式下，会产生不同的经济价值效应。
二、中小企业人力资源会计确认与计量
(一)中小企业人力资源会计的确认根据美国财务会计准则委员会(FASB)的定义来确认：资产具有三个要素，即必须是一项经济资源，未来可提供收益；为企业拥有或控制；可以用货币计量其价值。人力资源以人为载体，通过生产活动体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。有些学者认为，人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产一样加以合理地预计与确定，所以人力资源不是资产。但提供未来利益的确定性不是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益无法事先确定，但仍将其视作资产，人力资源也是如此。人力资源能够用货币进行计量，人力资源作为一种经济资源，需要企业进行取得、开发和使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的，人力资源也是企业可以实际控制的。持反对观点者则认为，人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，但企业不拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
(二)中小企业人力资源会计的计量人力资源会计的计量是将人力资源资本化。目前对人力资产的计价有两种公认的观点：投入观和产出观，由此形成两类人力资源计量模式，即人力资源成本计量和人力资源价值计量。
(1)人力资源成本计量。人力资源成本是指为取得、开发作为企业资源的人力所支出费用的投入量。人力资源成本的计量方法分为历史成本法、重置成本法、机会成本法三种。历史成本法是以企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法；重置成本法是指在当前的物价水平和劳动力市场条件下重新录用达到现有专业技能水准的全部员工所需支出作为企业人力资源成本的一种计量方法。机会成本法是以职工离职或离岗导致该岗位空缺而蒙受的经济损失作为人力资源损失费用的计量依据，并将其中小企业人力资源历史成本作为计量模型。人力资源的历史成本包括：一是取得成本。它是指企业为了获取某一项人力资源所发生的各项支出，包括招聘、选拔、定岗支出。招聘支出，指为了吸引求职人员所发生的费用，中小企业地域性较强，一般性的车间员工可利用当地的劳动力资源，省去中介机构手续费、差旅费的支出，而管理层的人才必须具备丰富的知识技能，需到人才服务市场招聘，这就包括招聘广告费、摊位费、接待费、材料费等费用；选拔支出，指企业招工挑选员工过程中发生的各项费用，有的中小企业为家族式企业，“任人唯亲”普遍存在，选拔支出几乎为零；定岗支出，即将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性支出。二是开发成本。它指企业为使新人员熟悉企业，具体工作岗位所要求的业务水平和为了提高在岗人员的素质而开展的教育培训工作所发生的成本，人力资源的开发有助于增加职工的知识和技能。因此，从本质上来看，人力资源的开发成本是企业对人力资源的投资。人力资源的开发成本主要包括岗前培训成本、在职培训成本和脱产培切成本。岗前培训成本，是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文化、规章制度、业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的成本，它包括教育者和受教育者的工资、教育管理费、学习资料费、教育设备的折旧费等；在职培训成本，是对在职人员在不脱离工作岗位的情况下进行培训所发生的费用，它包括培训人员的工资、培训工作中所消耗的材料费和在职人员参加业余学习的图书资料费、学费等；脱产培训成本，是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时所发生的成本，脱产培训可以根据实际情况，采取委托其他单位培训，委托有关教育部门培训或企业自己组织培训的形式进行。根据所采取的培训方式，脱产培训成本可分为企业内部脱产培训成本和外部脱产培训成本。三是使用成本。它指在运用人力资源从事劳动的过程中，为补偿或恢复其体力、脑力消耗而直接或间接的向劳动者支付的费用。人力资源的使用成本主要包括维持成本、奖励成本和调剂成本。维持成本，是为保证人力资源维持其劳动力生产和再生产所需的费用，包括计时工资和计件工资、各种劳动津贴和各种福利费用；奖励成本，是企业为激励职工使人力资源更好的发挥主动性、积极性和创造性而对其做出的特殊贡献所支付的奖金；调剂成本，是企业为了调剂职工的生活和工作，满足职工的精神生活上的需要，稳定职工队伍进而影响和吸引外部人员进入所发生的费用支出，调剂成本包括职工疗养费用、职工娱乐及文体活动费用、职工定期休假费用等。中小企业资金少、人数少，以企业的效益为前提，一般只提供工资，按照多劳多得、少劳少得的原则进行奖惩。因此，奖励成本、调剂成本几乎没有涉及到，津贴和各种福利费用也很少。
以上四种方法的优点在于可以从不同角度反映企业人力资源的经济价值，为决策者提供相关的信息。但其缺点也是显而易见的，不论哪种方法或存在主观判断估计性大，或晦涩难懂、费时费力，这也是人力资源会计发展缓慢的症结所在，从而使得会计信息的可靠性降低。因此，在进行计量方法的选择时应尽量避免主观性，相比较而言，未来工资报酬折现法比较适合中小企业，工资是人力资源价值的最好体现者。但目前大多数企业还没有从产出的角度来计量人力资源的价值，只有少数企业实施的比较好，但也仅是在摸索阶段，真正实施比较困难，主观『生较大。所以，中小企业采用历史成本法计量人力资源比较适应自身的发展需要。
(编辑 代 娟)
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