XBRL的研究现状与展望
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作者: 卢 馨 雷 蕾
摘要：近年来随着XBRL(可扩展商业报告语言)在全球的迅速发展,XBRL的理论研究以及实务应用都取得了很大的进步。本文选择了国内外具有代表性的核心期刊和中国优秀博士论文库，围绕XBRL理论基础及其价值优势、XBRL分类标准制定以及XBRI财务报告的审计鉴证等方面进行了分类综述。通过对现有文献的样本统计分析发现，基于XBRL风险分类标准的财务报告审计鉴证研究将会成为新一轮的研究热点。
关键词：XBRL 应用现状 分类标准 审计鉴证
一、XBRL概述
(一)xBRL的特征网络财务报告的发展为信息披露提供了一种新的披露方式和渠道，XBRL(eXtensible Business Reporting Language，可扩展的商业报告语言)是网络财务报向高级阶段发展的技术基础，有助于财务信息的归集、分析和交流，对提供和使用会计数据的所有人提供低成本、高效率的服务以及可靠而准确的财务信息。XBRL的技术结构由技术规范(Specification)、分类标准(Taxonomy)和实例文档(Instances)三部分组成。技术规范是XBRL技术的总纲，主要用于定义XBRL的各种专用术语，规范XBRL的文件格式，并说明怎样建立XBRL实例文档和XBRL分类标准；分类标准是生成实例文档的关键，是不同国家不同行业或团体根据XBRL规范和自身的会计行业准则以及条件定义的适用于本地区本行业的词汇表；实例文档是一个企业根据XBRL规范和XBRL分类标准做成的财务报表，它必须要同时满足分类标准的定义和规范的限制，在不知道分类标准的情况下，XBRL实例没有任何意义。XBRL的信息转化及传递的原理如(图1)所示。
(二)XBRL的优势及运用财务数据通过XBRL的技术规范和分类标准的分类标识、生成相应的实例文档，转换成XBRL格式数据，从而可以根据不同信息使用者的需求对财务报表数据进行查询使用。这种转换不仅可以提高信息披露的透明度，同时更有利于信息使用者的投资决策。XBRL所具有的特点、优势是其应用和发展的前提。加拿大特许会计师协会(CICA)对xBRL的优势做出了比较全面的总结，主要表现在：(1)对管制者：可以收集更多的数据；可以在不同机构间分享标准的、准确的、可重复使用的数据定义。(2)对交易所：XBRL提供了一个国际认可的信息披露格式，可减少获取与分发数据的成本；XBRL提供了公司、交易所、管制者与分析师共享的数据定义，从而使得上市公司更可能实现国际披露；交易所拥有认可不同会计与报告定义的能力。(3)对税务当局：XBRL可以为报告者和税务当局节约成本、改善报告；可改善缴税与退税程序，提高缴税与退税的速度。(4)对分析师、投资者与债权人：当XBRL广泛使用后，分析师、投资者与债权人可利用智能搜索引擎直接从单个公司信息系统或网站收集相关信息，并进行比较。(5)对报告编制者：使用XBRL的企业可以生产出更及时、更准确和更具可比性的财务报告。XBRL所具备的这种优势使其迅速地应用于世界各国的证券交易所和相应的监管部门，主要包括：(1)美国证券交易委员会。为了寻求更快捷的信息传播方式，以及更高效的信息查询工具，美国SEC于2009年出台XBRL应用新规，要求上市公司依据交互式数据格式来编制其财务报表，并要求500家大型上市公司从2009年中期开始，利用XBRL技术报送财务报告。(2)纳斯达克证券交易所。纳斯达克、微软和普华永道共同合作开发了XBRL的一种示范性演示，向潜在用户展示了XBRL在提高资料分析实时性与准确性上的优势。(3)德国证券交易所。为了提高信息披露的透明度，2004年起德国证券交易所从尝试和获取经验的角度出发，与SoftwareAG合作开始启动XBRL自愿项目。(4)东京证券交易所。从2004年起，所有在东京证交所上市的公司都必须采用XBRL格式申报财务报告。(5)韩国证交所和KOSDAQ。韩国证券交易所和KOSDAQ分别开发了XBRL信息披露系统，目前在KASDAQ上市的全部企业已经采用XBRL发布相关信息，预计可减少挂牌公司的申报时间与成本、增加信息增值服务。(6)中国证监会。2008年中国证监会发布基金信息披露的相关规范，要求从2009年开始所有证券投资基金报送XBRL化的季报、半年报和年报，并在中国证监会网上向投资者公开所有的基金XBRL数据。(7)上海证券交易所。2005年开通了XBRL查询以及XBRL疾例文档下载的网站；2006年由上交所自主开发的中国基金信息分类获xBRL国际组织认证；2008年上交所要求沪市上市公司在披露2008年年报时，除需提交一份常规PDF格式文档外，还需提交一份XBRL实例文档。(8)深圳证券交易所。中国深交所于2009年推出面向中小投资者的“XBRL上市公司信息服务平台”，提供深市740多家上市公司的2004年至2008年所有定期报告的XBRL实例文件数据查询和展示。以上信息表明，XBRL在国内外的应用及发展已取得长足进步，XBRL的未来备受关注。正是鉴于XBRL的以上特点和优势，从美国注册会计师Hoffman(1999)倡导开展XBRL研究开始，国际和国内的一些学者、团体和组织便积极地响应并参与到其中。多年的研究无论在理论、应用、还是技术方面都成果颇丰，但并不意味着XBRL的研究已经完善或已到尽头。XBRL的可应用领域非常广泛，对现有文献的综述研究将有效推动对XBRL的进一步应用及理论研究。
二、XBRL的国内外研究现状
(一)国外xBRL研究现状本文首先选择了国内外学者普遍认同的会计类顶尖级核心期刊：AccountingReview(AR)、Journal of Accounting and Economics(JAE)、Accounting，organizations and society(AOS)、Journal of Finance(JF)、Journal of Accounting Research(JAR)、Journal of Accounting and Public Policy(JAPP)，这5本期刊均被SSCI收录；其次，考虑到XBRL与会计信息化的相关性，又选择了与信息化相关的核心期刊：International Journal of AccountingInformation System(JAIS)和Journal 0finformation systems(JIS)。最后，对这些核心期刊上近8年发表的关于XBRL的文章进行了研究分析。现将这些期刊发表的关于XBRL的论文数量统计于(表1)所示，其中2001年2篇、2004年2篇、2005年3篇、2006年1篇、2008年3篇。基于以上统计，主要选取《Accounting Review》、《Journal of Accounting and PublicPolicy》、《International Journal of Accounting Information System》、《Journal of information systems》等国外核心期刊从XBRL的理论
基础及价值优势、XBRL的分类标准制定以及XBRL的财务报告审计鉴证等方面进行分类综述。(1)XBRL的理论基础及其价值优势。Debreceny等(2001)认为XBRL的普遍采用意味着人类和智能软件代理可以使网络财务报告的传播产生高度的准确性和可靠性。并为XBRL技术的应用和发展指出新的研究内容和研究方向，如分类标准的制定、财务报表的鉴证和智能代理等。Hodge等(2004)采用实验的方法在对股票期权补偿披露的认知背景下研究了XBRL的优势。指出XBRL技术有助于投资者更好的获取和整合潜在的信息，并且可以提高公司财务报表信息的透明度以及改善管理人员决策。Premuroso等(2008)采用实证研究的方法审查了是否早期自愿以XBRL格式申报财务信息的公司相对于没有使用XBRL的同行有比较好的公司治理和经营业绩。研究结果表明，公司的治理结构同早期自愿以XBRL格式披露财务信息的决定显著正相关。(2)xBRL分类标准制定研究。Bovee等(2005)认为分类标准的制定是一个困难的过程，Bovee指出了制定、评价和改进现有的XBR盼类的方法的重要性，并建议采用实证的方法来评价和改进XBRL的分类标准，通过评估适合历史数据的分类标准来证明对特殊分类标准的需求。E.Bons 6n等(2008)认为XBRL分类标准的增多存在目标的标准化、可比性和信息的可重用性等风险。从增加不同国家的财务信息可比性的角度出发，指出制定全球化的会计标准是建立XBR盼类标准的前提，并提供了IFRS-GP分类有效性的评估以及提出了可能改善这一分类的方向。Debreceny等(2005)采用规范研究方法对关于证券交易委员会EDGAR(电子数据收集、分析及检索)系统的XBRL格式财务报告进行了批判与评价。重点考察了以下方面：XBRL在财务报告中的作用、XBRL的分类标准、XBRL技术对SEC备案程序的影响。研究指出XBRL财务报告附注披露的分类质量不容易得到保证。(3)XBRL财务报告的审计鉴证研究。Woodr00f(2001)指出，XBRL的出现使持续审计的实施更加灵活。设计并证明了持续审计在债务契约遵守域的实施，通过互联网传送的数字代理和报警触发Web应用程序持续地监视客户参数的实际值以使其符合债务契约协议中规定的标准。而Murthy和Groomer(2004)为基于XML的会计系统开发了基于网站服务的连续审计模式，构建的连续审计模型为在线实时创建XBRL实例打下了基础。可扩展保证报告语言(XARL)能够使报表提供者确保分散在互联网上的报表信息的完整性。XARL的建立使持续实时审计成为可能。Boritz等(2005)指出如果没有良好的安全机制，XBRL与XARL将不能完全发挥其作用，而目前点对点的网络安全机制存在一定的缺陷，由此提出了网络财务报告服务安全机制，为财务报告的审计鉴证提供了条件。
(二)国内XBRL研究现状本文首先选择了国内学者普遍赞同的顶尖级核心期刊：经济研究、管理世界、会计研究、中国会计与财务研究；其次选择了CSSCI上会计界普遍认同的核心期刊：审计研究、财会月刊、财会通讯、中国管理信息化；再次选择了中国优秀博士论文库中的一些文章。最后笔者对这些核心期刊以及中国优秀博士论文库近5年发表的有关XBRL的论文数量进行了统计分析，如(表2)所示。基于以上统计，主要选取《会计研究》、《财会通讯》、《中国管理信息化》等国内核心期刊以及中国优秀博士论文库上关于XBRL的文章进行分类综述。(1)XBRL的基础理论及其价值优势研究。目前国内学者对XBRL的基础理论及其应用方面的研究比较多，为了便于综述，将其再细分为：XBRI理论的价值优势、应用中存在的问题及其解决对策；XBRL应用方面的研究；XBRL其他方面的研究。首先，XBRL理论的价值优势、应用中存在的问题及其解决对策。张天西(2006)首次将会计理论、数据库理论相结合，尝试建立了以财务信息元素为结构的XBRL理论体系，并对该理论体系的逻辑关系和层次结构进行了论证。潘琰和林琳(2007)综合应用XBRL和Web服务等前沿技术提出柔性化的公司按需报告模式，该模式突破目前仅将XBRL应用于公司报告呈报环节的简单应用模式，深入企业内部应用系统，并延伸至用户终端，形成一个充满柔性的完整的公司报告供应链。沈颖玲(2004)认为XBRL财务报告不仅提高了透明度，而且促使财务报告之间的调节，在一定程度上解决了资本市场所面临的会计失真问题。杨海峰(2004)则对信息技术环境下财务呈报问题进行了系统性的综述，并指出以XBRL语言为基础编制的电子版本财务报告，对报告的编制者、阅读者以及信息的监管者都带来了极大的便利。XBRL也有其自身的局限性。刘勤(2006)从标准、技术、管理和实施等多角度对有关xBRL的流行观点进行了剖析，得出一系列可供参考的结论。并指出由于各信息使用部门难以用统一的XBRL分类标准方式来规范XBRL实例文档，因而企业发布的信息难以被不同的信息使用部门所共享；依据XBRL的技术架构和应用现状，由于各国所采用的会计准则、会计科目的命名方式与划分呈现着差异，所以无法制订全球统一的XBRL分类标准；以XBRL格式储存的数据占有的空间较大，处理起来也需要较大的系统开销，因而很难达到高效经济。同时作者提出相应的对策：一是在制订和推广分类标准时，尽可能地扩大其所涵盖的领域和范围；二是需要软件业不断推出新的工具和平台以支持企业XBRL分类标准的快速开发。其次，XBRL应用方面的研究。在XBRL的应用方面，国内学者的研究主要集中在上市公司信息披露(杨黎明，2007)、上市公司现有风险信息披露的改进(程锋，2006)、高校财务信息披露(王敬轩，2007)、财务治理信息披露(高山，2006)、企业信息价值链的提升(朱钊，2005)、金融监管领域(陈宏明，2006)、会计趋同(王治安，2006)以及企业集团各分公司的集成管理(彭润华，2007)等。以上学者的研究主要指出了传统财务报表信息披露模式存在的弊端以及应用XBRL可获得的优势。再次，XBRL其他方面的研究。李文清(2005)、刘瑞武(2007)指出XBRL财务报告在网络呈报过程中易受到网络黑客或竞争对手的非法攻击，导致xBRL在实际应用中存在着安全风险。凌兰兰(2006)提出了XBRL财务报告在网络环境下应用的有效性，并对XBRI财务报告网络呈报流程进行了改进。刘国英(2008)设计出一种基于xBRL的财务数据挖掘系统模型，为进一步深入研究财务数据挖掘提供了一种较好的方法。陈伟(2006)基于XBRL、RSS(简易信息聚合)技术以及数据挖掘技术建立了一套完整的自动化财务信息处理系统，该系统可实现财务数据的自动接收和处理。李宗祥和王志亮(2008)认为建立一种基于REA(重生成所有图形)、XBRL技术并具有完善的数据接口体系的会计信息系统，可以缓解会计信息不对称问题。(2)XBRL分类标准制定研究。在XBRL相关技术研发过程中，一个最关键的步骤是制定XBRL分类标准。沈颖玲(2004)研究了如何利用XBRL构建国际财务报告准则(IFRSS)的分类
标准。高锦萍和张天西(2006)针对财务报表附注项目，对XBRL的分类标准与报告实务之间的匹配性问题进行了实证分析并就研究结果进行了解释。研究表明，公司报告实务中一些普遍披露的信息元素在分类标准中还未加以定义是导致XBRL分类标准与报告实务不一致的主要原因。高锦萍(2007)采用实证研究和规范研究相结合的方法研究了XBRT分类标准的质量水平可能引起的经济后果。并从分类标准制定机构的成立方式、财务报告分类体系结构的改进和基本分类信息元素的扩充与完善等三个方面对财务报告分类标准提出了改进。(3)XBRL财务报告的审计鉴证研究。目前国内学者对xBRL财务报告审计方面的研究主要从使用XBRL对注册会计师审计的影响(丁红燕，2006、许渊，2005)、连续审计(年仁德，2008)、对内部联网审计的影响(吴胜，2007)以及对财务报告审计鉴证的影响(高锦萍，2007、欧阳电平，2007)等方面进行了论述。其中高锦萍(2007)基于定期和连续报告两种方式研究了XBRL财务报告鉴证的基本理论，并通过调查问卷从目前我国注册会计师审计软件的应用现状、注册会计师对XBRL的认知和态度等方面考察了XBRL财务报告鉴证的限制性因素。调查结果表明，目前我国注册会计师对XBRL还缺乏深入认识，审计软件的应用率较低。欧阳电平(2007)认为运用信息技术对XBRL财务报告进行审计鉴证，给信息使用者提交带有鉴证信息和安全可靠措施的XBRL财务报告是XBRL能够成功推广应用的前提。
(三)国内外XBRL研究现状比较分析 综上可知，XBRL的研究最初由美国注册会计师Hoffraan(1999)倡导开展，随后在全球掀起了XBRL的研究热潮。目前国内外对XBRL的研究主要是从XBRL的理论基础及其价值优势、XBRL的分类标准制定及XBRL的财务报告审计鉴证等方面进行研究。并且国内外大部分文献偏向于对XBRL的理论基础及其价值优势的研究，对XBRL的分类标准制定和XBRL的财务报告审计鉴证的研究相对较少。但国外的文献对XBRL的分类标准和审计鉴证的研究相对于国内的文献研究较深入。对于XBRL的相关研究方法，国内外的大部分文献集中在对XBRL的规范性研究，对XBPL的实证性研究相对较少，但通过对国内外文献的比较分析发现，国外的XBRL实证研究相比国内在数量较多，研究方法上较成熟。
三、XBRL的研究展望
通过对以上国内外XBRL研究文献按XBRL的理论基础及其价值优势研究、XBRL的分类标准制定研究及XBRL财务报告的审计鉴证三方面进行统计，如(表3)和(图2)所示，可以看出目前国内外学者在XBRL的研究上大部分偏向对其基础理论及其价值优势的研究，而对XBRL分类标准制定和财务报告审计鉴证方面的研究相对较少。原因主要由于XBRL是个新兴领域，对其基础理论及特点优势的研究自会成为热点，且该方面的研究可有效推动XBRL的推广和发展。而在分类标准制定方面，随着XBRL的分类标准体系的逐步完善，软件开发商对XBRL分类标准模块的逐步实现以及美国等发达国家对财务报告采用XBRL技术进行披露等一系列政策法规的出台，目前已很难找出XBRL分类标准方面的缺陷来对其进行研究。在财务报告审计鉴证方面，虽然XBRL规范提供了一种很好的传送数据和财务信息上下关系的一种方法，但却没有提供有关来自财务报告的XBRL实例文档的鉴证信息，同时由于该方面涉及到一些专业技术知识，因此目前的研究也相对较少。但XARL(eXtensible Assurartoe Reporting Language)依赖于如XML加密和XML数字签名安全技术以及公认鉴证程序，能为XBRL实例文档中所含财务信息的可靠性和完整性提供一种鉴证方法。XARL(eXtensible Assurarlee Reporting Language)的出现为XBRL财务报告的审计鉴证创造了条件。XARL能为XBRL实例文档中所含财务信息的可靠性和完整性提供一种鉴证方法，最终实现对实时信息系统的连续审计，因此，基于XBRL财务报告的审计鉴证研究又将成为新一轮的研究热点。如果能够加上对审计风险分类标准的探究，那么这些研究将更具有实际意义。通过以上分析，认为在XBRL的风险分类标准下的财务报告审计鉴证的探究将会成为XBRL的未来研究方向。2009年3月全球唯一提供风险和监管合规性解决方案的公司FRSGlobal(业务覆盖30多个国家)主持了一场在线自由研讨会，主题即为“如何通过XBRL风险分类标准来计算风险值”。进一步表明，基于XBRL风险分类标准的财务报告审计鉴证研究将成为新一轮的研究热点。
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