环境管理会计理论框架体系构建
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作者: 颉茂华 王 珉 刘向伟
摘要：目前国内外对环境管理会计进行了大量的研究，但环境管理会计理论体系等问题的研究尚未完成。本文认为，环境管理会计的理论框架应具备整体性、联系性、逻辑性、层次性和动态性的特点，其理论框架的逻辑起点是环境管理会计产生和发展的环境，在此基础上构建了环境管理会计理论框架及其主要要素，并分析了这些要素的内在逻辑关系。
关键词：循环经济 理论体系 框架 逻辑
一、引言
随着环境问题的日益突出，世界各国的会计界对于环境管理会计广泛关注，各大会计研究机构都在积极地探讨和研究环境管理会计的指南或准则，如英国特许会计师协会(ACCA)、加拿大管理会计师协会(CMACanada)、澳大利亚注册会计师协会(CPAAustralia)、菲律宾注册会计师协会(PIC-PA)和日本公认会计师协会(JICPA)等。为了交流与协调各国对环境管理会计理论的研究，许多国际机构和企业均出版不少关于环境管理会计的指导性文件(如USEPA，1995；UNDP,2001；AGE,2001；GEM,2003；Envirowise,2003；IFAC,2005)，还有与之相关的如财务会计报告与环境成本核算指南(EC,2001；UNCTD,2004)，同时有统计核算与报告方面的指南(Eurostal,2001；EC,2003)。这些报告和指南对环境管理会计的理论构建和实务推广起到了极大地推进作用。同时，我们认为，随着，循环经济不断深从心，环境管理会计的发展与应用显得非常必要。随着人们环境意识的普遍提高，环境立法制度的逐步完善，会计理论界开始对环境问题进行广泛的讨论与研究。环境会计在理论界得到普遍重视，为环境管理会计在我国的建立和发展奠定了理论基础。由于环境成本的巨额增长及环境决策的需要，实务界也开始关注环境问题对企业成本、产品价格和利润的影响，最终成为对企业竞争优势的影响。这为环境管理会计在企业中的实际运用提供了现实基础。环保产业的兴起和发展为企业获得竞争优势提供很大的空间，环境管理会计作为企业的决策支持系统，在企业制定与实施竞争战略尤其是环境战略中将大有用武之地。由此可见，引入环境管理会计既是国际会计界普遍关心的热门话题，也是我国发展循环经济与实现企业可持续发展的客观要求，更是摆在我国环境管理理论界与实务界面前的―个亟需解决的问题。
二、环境管理会计研究现状综述、评价与启示
(一)环境管理会计研究现状综述
工业革命以来，人类在创造巨大物质财富的同时，也付出了巨大的资源和环境代价。在推进工业化的初期，人类还没有深切体会到自然资源供给和环境容量的有限性。随着人口的持续增加，经济规模的不断扩大，传统的生产模式带来的资源短缺和环境污染，迫使人类进行深刻的反思。20世纪60年代以来，循环经济思想成为国际社会发展趋势。循环经济是基于生态经济原理和系统集成战略的减物质化经济模式，是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以高效率为基本特征，以可持续发展为目标的经济增长模式，是对传统增长模式的根本变革。越来越多的国家和地区开始重视环境问题，特别是1987年联合国环境发展委员会《我们的共同未来》的发表和1992年联合国环境保护和发展大会的召开，更使环境问题的研究得到全球各界的广泛关注。会计理论界和实务界已经开始从理论和实践两个方面开展涉及环境问题的会汁信息披露的研究和尝试。欧洲德国环境局等致力于“环境成本价格及其手册”等的研究。亚洲日本环境厅等于1999年开始展开了关于“环境会计系统”的研究，并于2000年发布了正式的环境会计指南。这些国家的企业还自己进行了对外环境报告的编报。联合国的可持续发展委员会及联合国贸易发展会议的国际合作研究也在进行着，1998年曾在华盛顿召开了第一届有关环境会计的国际会议，有15个国家参加。此外，北美等地的学者还展开了关于环境会计问题的经验研究(KimbromadLi,2000)，并已取得了较好的研究成果。环境管理会计作为环境会计的重要组成部分，尤其受到重视。在国际会计理论界上，早在1997年就已成立国际环境管理会计研究及资讯中心(EMARIC)，对环管理会计理论进行深刻研究和探讨。在亚太地区，会计理论学者也就环境理会计在亚太地区的发展方向进行了前沿探索，并与2001年建立了亚太环境管理会协会(EMAN-AP)。北美美国环保署、美国财务会计准则委员会、加拿大特许会计师协会等都在进行环境管理会计、环境支出、环境负债与环境业绩报告等方面的研究。目前企业各界、学术界与有关国家政府、国际组织关于环境会计特别是环境管理会计的研究正在热烈进行中。我国随着社会经济的快速发展，资源短缺、环境污染和生态破坏的矛盾日益尖锐。引起了党中央、国务院的高度重视，制定了《中国21世纪议程书》白皮书，在1994年也将可持续发展确定为我国经济社会发展的基本战略。然而我国现有的环境会计理论和实践活动，不能系统反映监督与环境有关的经济活动，不适应可持续发展战略的实施。近年来我国也开始关注环境会计问题，但由于起步较晚，无论在理论方面还是在实务方面，我国的环境会计特别是环境管理会计还都很不成熟，与国际上许多先进国家相比，还存在很大的距离。更具体的讲，目前国内外对环境管理会计主要从以下方面进行了研究：(I)环境管理会计的定义。将环境管理会计定义为鉴定、收集、分析与环境内部决策相关的实物、货币两类信息的会汁。这两类信息是：能源、水和材料(含废弃物)流动、被使用及最终处理的实物信息；与环境相关的成本、收益等货币信息。为了正确评估成本，部分学者认为在收集货币信息的基础上，还应收集材料使用、人工小时及其它成本动因等非财务数据，其重点是与材料、能源、水相关的环境成本方面。(2)环境管理会计实施的意义与障碍。大部分研究者一致认为，传统管理会计不能提供环境管理的足够信息，致使企业严重低估了环境管理所带来的利益。环境管理会计的潜在用途和利益十分广阔，可在合规效益、生态效率和战略定位三个领域发挥重大作用，尤其是它不仅能使企业评估和计算污染成本，而且可通过环境管理的预防控制降低污染成本，并且提高原材料使用效率、降低环境增量成本。并指出当前企业实施环境管理会计的主要障碍包括：会计部门和其他部门间的沟通、联系存在问题，致使会计人员不知道企业所面l临的环境问题和资源的流动，难以对内对外提供有用的会计信息；环境相关成本埋没在管理账户中，没有直接分配给制造过程或产品，造成成本分配不合理；材料流动成本信息得不到充分追踪，现有产品计划系统无法反映材料的实际使用和流动；现有会计记录难以充分反映环境有关成本信息(井上寿枝、西山久美子、清水彩子,2004)。(3)环境管理会计的实物计算。按企业的物质平衡原理，从输入与输出两环节计量资源消耗，反映投入产出转化及各类产出物等实物量数据，这是近几年环境管理会计方法最有突破性的研究。StefanSchahegger在《contemporarvEnvironmentalAccounting》中认为：―个企业组织中的全部材料、水、能源等物质输入与输出是平衡的，因此企业应努力跟踪这
些物质的输入、输出流量及存量情况，并按科学的物质标准分类，确保收集到环境管理决策所需的实物信息。这是用于企业环境成本核算、建立环境业绩指标(EPIS)的基础。(4)环境管理会计的货币核算。IFAC2005ExposureDraftInternationalGuidelinesonEnvironmentalManagementAceounting中认为，在环境管理中，最重要的货币信息就是环境相关成本信息。尽管不同国家、会计组织乃至企业对环境相关成本的分类各不相同，但好的环境成本分类应以环境业绩、环保经济效益为导向，尽可能与国际惯例保持一致，以此协调各国之间的差距。
(二)环境管理会计研究评价与启示 上述研究，对环境管理会计的发展，具有十分积极的作用和意义。消除了环境管理会汁的混乱，使人们认识了环境管理会计的作用及部分应用问题，有助于会计师和审计师审计财务报告及其他报告中与环境有关的信息。而且，其确定的环境管理会计总体框架及相关定义、有关内容与现有的、被广泛使用的环境会计框架相一致，有助于在已有的环境会计体系下开展和实施环境管理会计。但仍然有以下方面需要我们去加以思考与研究：(1)环境管理会计理论体系研究尚未完成。环境管理会计理论框架设计揭示了环境影响各因素的有机联系。科学研究经验告诉我们：在环境管理会计理论研究与各项工作实践的后面，必然有一定的“哲理”在指导它、影响它、支持它；否则环境管理会计是站不住脚的。如何把环境管理会计实务中内含的各种哲理加以归纳、提炼、升华，形成―个完整的体系，我认为这就是环境管理会计的基本理论。研究环境管理会计的基本理论目的在于建立一套严密的科学的环境管理会计理论框架，用来指导和发展环境管理会计的实践。然而，令人遗憾的是西方国家(包括我国部分学者)一般都把环境管理会计理解为是各种专门技术的应用。因此，从目前来看，环境管理会计缺乏一整套源于实践又能指导实践的理论体系。任何一门学科是否具有完整、系统的理论体系，是能否独立存在并不断发展的重要标志，也是能否在实践中得到推广应用的关键。(2)内容体系不规范。环境管理会计究竟应包括哪些内容，采用哪些专门方法，环境管理会计学体系应该如何设计，国内外都是仁者见仁，智者见智，莫衷―是。这不仅不利于学习和掌握，而且在很大程度上影响着人们对该学科的深入研究和推广运用。近年来随着可循环经济思想的深入人心，管理科学的不断创新，反映企业与环境之间关系的环境会计、环境管理会计、社会责任会计、宏观增值管理会计等管理会计新领域也有人著述。这使环境管理会计内容不断扩展，呈现出极大的不确定性。这些新领域是否应归属于环境管理会计，仍处于争议、探讨、尝试之中。远远缺乏为各国会计界所能广为接受的理论与实务模式，离实践应用还相距甚远。若笼笼统统将其纳入环境管理会计内容，无疑会造成环境管理会计体系的混乱，加剧人们认识上的偏差。(3)典型性、实用性和示范性案例研究较少。对环境管理会计的案例进行研究，并上升至规范层次，是目前环境管理会计研究的一个缺陷。如何采用特色研究方法将目前各国对环境管理会计的实践案例划分层次，并针对其它状况划分相应的环境管理会计适用范围，并分别辅以案例详细说明。与此同时，通过案例分析，强调会计部门与环保、生产及其他部门的沟通联系，要求突出实物信息的披露，是我们亟需解决的问题。
三、环境管理会计理论框架体系
(一)环境管理会计理论框架的特征及其研究逻辑起点的分析
如前所述，环境管理会计理论框架是指环境管理会计理论各组成部分以及这些部分之间的排列关系，而这些部分要素应是相互联系、相互制约而形成的有机整体。因此，笔者认为，环境管理会计理论框架应有如下显著特点：一是整体性。环境管理会计理论框架应是―个整体，应完整地从理论上解释环境管理会计领域中所有问题，或至少是所有主要问题。二是联系性。构成环境管理会计理论体系的各种理论要素之间不是分散的、孤立的、毫无联系的，更不是杂乱无章的、无序的堆砌或简单的顺序罗列，而是互相关联协调、具有一定的逻辑推理关系、相互制约、相互促进，并有主次地位和作用之别，构成有系统、有层次的，且不可分的统一整体。三是逻辑性。理论是“系统化了的理性认识”。系统化的特点是前后一贯。美国会计学家亨德里克森在《会计理论》中认为，会计理论最重要的目的在于提供用以评价和开拓完善会计实务的通用观点所构成的―套前后一贯的、合理的原则。科学的理论体系，必须要达到浑然―体、首尾一贯，由前提、假设到结论的全部推理过程，必须严格遵循逻辑方法的基本原则。因此，环境管理会计概念之间具有可推导性和严密的逻辑关系。四是层次性。环境管理会计理论体系是一个层次分明、功能明确的系统。可以从不同角度进行划分。如有的学者就将会计理论体系分为基础理论和应用理论两个层次；有的学者将会计理论体系分为会汁研究方法、会计基础理论和会计应用理论三个层次；还有的学者将会计理论体系分为会计研究方法、会计基础理论、财务会计概念结构、会计应用理论四个层次等。每―个层次内又包含许多具体会计概念。不论怎么划分，会计理论体系具有层次l生是不可否认的。五是动态性。由于环境管理会计处于―个具有多样性和层次性特征的复杂社会经济环境中，这就使环境管理会计理论体系不可能是绝对的、不变的，而是发展的、动态的。随着人们对环境管理会计实践活动的认识及其所处社会经济环境的发展，环境管理会汁理论体系的内容也必须发生相应的变化。环境管理会计理论体系正是在不断发展之中逐步完善的。环境管理会计理论体系的动态性，并不是指环境管理会计理论的内容可以意的，变动，它要受到社历史条件的限制，并且在一定时期内保持相对稳定。在明确了环境管理会计理论框架这些特征的基础上，我们再分析环境管理会计理论框架研究的逻辑起点是什么?这一问题是构成环境管理会计理论框架的出发点，也是环境管理会计理论框架赖以推理论证的最本源性的抽象范畴，其不仅是构成理i仑体系的组成部分，而且亦是对环境管理会计理论框架的建立具有决定作用的前提理论。我们认为，应以环境管理会计理论体系研究的逻辑起点应以环境管理会计产生和发展环境为其研究起点。其理由如下：会汁环境对会计系统的重要性，任何人都无法否定，会计之所以能从“结绳记事”发展成为国际商业语言，正是应会计环境的变化而不断自我变革的结果。环境决定―切，存在决定一切，世界上的事物都由时间、地点等环境决定；环境管理会计内环境决定了环境管理会计的本质，进而决定了环境管理会计职能，进一步决定着环境管理会计程序与方法；环境管理会计外环境决定环境管理会计目标，从而决定了环境管理会计信息质量特征，进一步影响着环境管理会计程序和方法。而环境管理会计假设则受内外环境的综合影响。环境管理会计本质、对象、假设、目标，最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件下的环境管理会计环境。因此，环境管理会计理论体系结构为：环境管理会计环境――环境管理会计本质――环境管理会计目标、假设、对象――环境管理会计准则――环境管理会计具体准则――环境管理会计实务。由环境管理会计环境为
出发点揭示环境管理会计的发展规律，把环境管理会计理论建立在客观环境的基础上，环境管理会计理论便有了物质基础。因此，我们认为，把环境管理会计产生和发展的环境作为出发点，符合环境管理会计理论体系逻辑起点的全部条件。以此为起点，有利于建立首尾一贯、逻辑严密的环境管理会计理论体系。所以，将环境管理会计产生和发展的环境确定为环境管理会计理论框架的起点是一种合理的选择。
(二)环境管理会计理论框架要素的构成分析在明确了环境管理会计理论框架的特征与研究的切入点后，要对环境管理会计理论框架的组成要素进行分析研究。要分析环境管理会计理论框架的组成要素是什么?要回答这一问题就要弄清楚什么是环境管理会计理论。为了阐明这个问题根据逻辑推理首先得弄清什么是“会计理论”?关于什么是会计理论，西方通常有两种不同的说法：首先，“会汁理论是―套以原则为形式的逻辑推理，其主要目的在于提供能用来评价、开拓和完善会汁实务的通用观点所构成的―套前后一致的合理的原则”。根据这种说法必然认为对会计原则的研究就是对会计理论的研究。其次，“会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念，会计原则所组成的概念框架”，(RobertW.Ingrain，1997)用来解释会计实务为什么是这样而不是那样，或者为什么可以用其它办法的理由。这些理由就构成了会计理论。根据这种说法可以看出会计理论是个多层次的结构。笔者倾向于第二种说法，但认为会计理论的概念框架似乎还应加上会计概念、会计对象、会计职能、会计目标以及会计内容。会计理论是人们在理性的高度上对会计实务的规律性的认识；它一旦形成，必然又会反过来指导和影响会计实务。这就充分证明了：西方的会计原则既是会汁实务应遵循的规范和标准，也是会计理论中的―个重要组成部分。因此有人说根据―个国家对会计原则研究的深度就可以对该国会计理论研究的水平进行评价，这是有一定道理的。但这并不等于说会计理论的内涵只包括会计原则。另外，还必须指出，以上所述的会计理论实质上都是指的财务会计的理论；那么，作为现代会计的另―领域的管理会计，它的基本理论又将如何表述呢・艾哈默德・贝尔考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理会计基础》(1980)专著中，曾对管理会计理论作如下的描述：“管理会计理论可定义为运用来自不同的相关学科的―套基本假设和原则的观点来评价管理会计的技术”。这个定义强调了“运用来自不同的相关学科的―套基本假设和原则的观点”，突出了管理会计是一门边缘学科；但易使人误解管理会计本身并没有一套前后一致、首尾相贯、浑然一体的会计理论体系；同时对其理论的目的只提“用来评价管理会计的技术”，似乎也不够全面。李天民教授认为管理会计理论可定义为“是―套由前后一致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计基本概念、管理会计基本假设、管理会计原则所组成的概念框架，用来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务。”这一定义基本上涵盖管理会计的基本理论，而且指出这些理论应该是“前后一致”的“概念框架”。但在阐述上给人一种似乎杂乱之感，好像管理会计理论无先后顺序与内在的逻辑。而笔者结合前面对管理会计理论框架研究起点的研究认为，环境管理会计理论的定义应该是：“环境管理会计理论是一套适应经济环境的前后一致的环境管理会计基础理论与应用理论两个层组成的；它是以环境管理会计目的为起点，由环境管理会计的本质、环境管理会计职能、环境管理会汁对象、环境管理会计的基本程序和方法组成的基础理论，并在此基础上构建出的环境管理会计目标、环境管理会计原则以及环境管理会计确认、记录与报告所组成的概念框架，”根据以上的定义，我们可以将环境管理会计理论框架及其要素设计如下：
现对(图2)作以下说明：(1)我们主张将环境管理会计理论体系划分为两个层次，即环境管理会计基础理论与环境管理会计应用理论。理由为：前者是关于环境管理会计活动最一般，最本质的理论概括，后者由前者延伸而来，是直接用来解释、评价和指导环境管理会计实务的理论范畴。二者的区别在于：一是环境管理会计基础理论的目的在于帮助人的正确认识环境管理会计，体现环境管理会计活动的一般规律；而环境管理会计应用理论的目的则是说明如何做好环境管理会计工作，直接指导环境管理会计实践。二是环境管理会计基础理论受社会经济环境的影响不大，内容较为稳定；而环境管理会计应用理论则与社会经济环境密切相关，随着社会经济环境的变化而有所不同，发展较快。(2)环境管理会计的基础理论应包括环境理会计的目的，环境管理会计本质、环境管理会计职能、环境管理会计对象和环境管理会计程序与方法。有关各要素之间的逻辑关系是：环境管理会计的目的决定了环境管理会汁的本质与职能(如前所述)，而环境管理会计的职能作用于环境管理会计对象，而对环境管理会计对象进行反映与监控就应采用环境管理会计的基本程序和方法进行如(图2)所示，环境管理会计应用理论，是在环境管理会计基础理论上由此引申而来，环境管理会计的目的、本质、职能决定了环境管理会计目标，由环境管理会计目标决定环境管理会计假设。环境管理会计假设因环境管理会计目标存在而存在，随着环境管理会计目标发展而发展。
作者简介：
颉茂华(1962-)，男，内蒙古四子王旗人，内蒙古大学经济管理学院教授
王珉(1984-)，男，内蒙古呼和浩特人，内蒙古大学经济管理学院硕士研究生
刘向伟(1979-)，男，内蒙古赤峰人，内蒙古大学经济管理学院讲师
(编辑 聂慧丽)
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