非货币性资产交换准则研究述评
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作者: 田春晓
摘要：财政部先后三次颁布及修订了非货币性资产交换会计准则。本文结合国内研究现状，从时间和空间两个维度，对非货币性资产交换准则本身演变和对该准则研究方法(即规范研究方法和实证研究方法)等文献，进行了较为全面地描述和评论。
关键词：非货币性资产交换 会计准则 公允价值
一、非货币性资产交换准则演变的简要回顾
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。非货币性资产交换与通常意义上的货币性交易相比，无论在会计确认、计量上，还是从报表列报与信息披露而言都有较大的区别。因此，有必要制定相关的会计准则对非货币性资产交换的会计核算和相关信息披露加以规范。1996年财政部发布了《企业会计准则―非货币性交易(征求意见稿)》并于1998年开始草拟该准则草案。经过充分的调查、论证和多次修改，1999年6月，我国首部《企业会计准则――非货币性交易》(以下简称“1999年原准则”)颁发，并于2000年1月1日起在所有企业实施。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润，财政部于2001年对1999年的准则进行了修订，颁布了《企业会计准则――非货币性交易(2001年修订)》(以下简称“2001年修订准则”)，要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益；在涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上，发布了《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称“2006年新准则”)并自2007年1月1日起暂时在上市公司正式实施。与1999年原准则和2001年修订准则相比，2006年新准则用“非货币性资产交换”名称取代“非货币性交易”名称，引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用，保留了账面价值计价模式，恢复并发展了公允价值计量模式。
二、非货币性资产交换准则的规范研究述评
(一)2006年新准则颁发前研究述评 在2006年新准则颁发前，关于非货币性交易准则的研究文献主要分为以下类别：
(1)公允价值在非货币性交易准则中运用研究简述。对于公允价值计量属性在非货币性交易准则中运用的合理性与可能性研究文献中，有学者认为，1999年原准则首次明确了公允价值的确定方法，不但能够真实地反映非货币性交易的资产计价，而且也是我国会计准则与国际会计惯例接轨的具体体现。也有学者对于2001年修订准则有意回避公允价值存有异议，认为公允价值在我国会计中的运用是大势所趋，强调公允价值的适度使用。徐丽盈认为，鉴于公允价值在我国会计实务中曾一度被严重滥用，成为企业操纵损益工具的原因，修订后的非货币性交易准则规定换入资产的入账价值应以换出资产的账面价值作为入账基础，其目的在于避开公允价值的使用，避免了公允价值的主观性，选择了账面价值的相对客观性，是基于我国实际情况出发的不得已而为之的权宜之计，但是这种做法违背了经济交易的实质和原则。
(2)非货币性交易准则比较研究简述。对于非货币性交易准则进行比较研究文献中，邵毅平主要从准则涵盖范围、非货币性交易分类标准、会计处理等方面对我国修订前后的非货币性交易准则与美国的非货币性交易准则进行了比较分析，对我国有关部门淡化公允价值在2001年修订准则中应用的理由提出质疑。邵文引用国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会对公允价值计量属性研究的成果，认为即使不存在活跃市场，同样可以使用公允价值。为此，我国要正确认识公允价值，积极倡导和引导公允价值这一计量属性的正确使用，从而顺应会计准则国际化的潮流。程克群等也作了大致相同的比较分析，认为我国非货币性交易准则与美国的准则基本是一致的。但由于两国市场经济的发育程度不一致，在非货币性交易范围上，我国准则远比美国准则界定的要小，使得那些避开该准则，通过资产重组、债务重组来操纵利润的现象依然存在，理论的严密性有所欠缺，有待进一步规范。周丽等则借用霍夫斯特德的文化价值观和葛雷的会计亚文化价值观，从中美文化环境差异这一独特视角解读中美非货币性交易准则差异形成的原因。2004年美国财务会计准则委员会发布了并于2005年6月开始实施的财务会计准则公告第153号《非货币性资产交换》(FAS153)。贾博颖、付玉来分析了FAS153与我国2001年修订准则之间的差异，认为：由于我国市场还不健全，公允价值难以取得，故应谨慎运用。借鉴并结合我国具体国情，建议可对我国非货币性交易准则的交易计价原则作如下改进，将一项非货币性交易区分为具有商业实质的交易和不具有商业实质的交易分别进行处理。商业实质的具体判断标准可借鉴FAS153有关规定。
(3)从经济学等其他学科视角研究非货币性交易准则理论问题简述。有些学者独辟蹊径，从经济学、财务学以及盈余管理等视角探寻非货币性交易准则相关理论问题，为非货币性资产交换或非货币性交易准则研究提供了新的研究思路。胡志颖从经济学的角度分析了1999年原准则计价原则的合理性，认为待售资产是处于接近变现的企业与市场的临界之点的资产；非待售资产则是处于远离变现点的生产领域内的资产，生产领域之内的交换无异于企业内部的资产形态的转换，相当于企业家在企业之内的生产调度，不可能产生损益，所以用换出资产的账面价值对换人资产进行计量是合理的计量标准；非待售资产和待售资产之间的交换，资产的变现能力发生了变化，资产价值的实现阶段发生了变化，这相当于将该项交易置于市场中，以市场价值对换人资产进行计量则是合理的。黄学敏则结合公司理财和财务会计理论的观点，重新反思公允价值在新形势下的定位，探讨了如何正确认识公允价值的定义、作用及其所提供的会计信息的可靠性问题，对比分析了传统计量属性的内在逻辑关系；并且对我国会计准则今后如何运用公允价值提出自己的意见，并建议增加一张全面收益表作为过渡，指出公允价值的表内确认与计量是大势所趋。
(二)2006年新准则颁发后研究述评由于2006年新准则实施时间较短，关于非货币性资产交换准则的研究文献基本上都属规范研究，主要集中在以下方面：
(1)通过解读2006年新准则主要内容，研究新准则与旧准则的差异及其对企业权益、损益及资产结构等方面的影响。基本上都是从准则框架、非货币性资产交换的确认和计量及其披露等方面对新旧准则进行比较研究，认为与2001年修订准则相比，2006年新准则增加了公允价值计量模式。在以换出资产账面价值计量的条件下，2006年新准则不确认损益，而2001年修订准则规定收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新旧准则采用不同的计量方法确认换人资产的成本与非货币性资产交换损益，从而对企业权益、损益及资产结构等方面造成了很大影响。在非货币性资产交换的会计处理上，有的学者从新旧准
则会计处理差异进行分析，将非货币性资产交换的会计处理分为具有商业实质的非货币性资产交换会计处理和不具有非货币性资产交换会计处理两类并辅之以例解。同时，在介绍非货币性资产交换准则变迁背景的基础上，通过图表和案例方式较为详细地解释了新旧准则的异同点，分析了新准则对企业会计的正面影响和负面影响。一方面，新准则对于确保我国会计准则顺应会计国际趋同和经济发展的需要，推动中国经济进一步市场化和国际化等均有重要的理论意义和现实意义；另一方面，会计准则的修改本身并不能完全消除企业的盈余管理。如新准则全面引入公允价值计量属性，并且给予公司更大的自主权根据对公司经济预期的改变来调整会计政策，这可能会带来新的盈余管理手段。另外，新准则对企业信息披露提出了更高的要求，这对于提高上市公司财务报告的使用价值，增强上市公司业绩的可预测性，促进资本市场的健康发展都具有十分重要的意义。但是由于新会计准则更强调公司的会计政策需要反映企业的经济实质，并赋予企业很大的调整会计政策的权力，这会在一定程度上加大投资者分析的难度。
(2)研究公允价值计量属性在2006年新准则的应用。王春雨、马娓娓认为新准则中公允价值的重新应用具有理论进步性和客观适用性，提高了财务信息的相关性，符合我国当前的市场经济环境。刘泉军、张政伟对公允价值在非货币性资产交换准则中的重新使用，认为与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。如在非货币交易中对于公允价值的运用，新准则规定了在非货币性资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。新准则还规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。
(3)非货币性资产交换准则的理论基础进行研究。余玉苗、龚长艳在分析非货币性资产交换准则特征的基础上，从会计目标的演变出发，认为非货币性资产交换准则很好地融合了受托责任观和决策有用观，克服了两者的局限性；并运用“经济后果”学说对该准则制定的理论机理进行阐述，结合案例对如何合理地应用该准则进行了分析。刘朋从准则制定导向的角度观察，认为此次新准则的变化具有规则导向转向原则导向的特征。转向除了会计理论本身外，还包括国际上会计准则发展的趋势、我国资本市场发展的基本政策、上市公司操纵利润的现状以及注册会计师的技术和职业道德水准。李琳、胡静从高质量会计准则的衡量标准方面对我国非货币性资产交换准则的变迁过程作了评价，认为在与国际惯例趋同的必然趋势下，制定高质量的会计准则应以改善会计环境为切入点，在良好的会计环境中才能实现。魏舜芬从加强和完善我国会计准则和会计制度建设，以避免出现准则和制度的不稳定性和理论基础的不一致性出发，对我国新准则与国际会计准则、美国非货币性交易准则在主要方面进行比较分析。
三、非货币性资产交换准则的实证研究述评
(一)会计准则国际趋同成为趋势 自2001年4月国际会计准则委员会(IASC)改组为国际会计准则理事会(IASB)并宣称制定“全球会计准则”以来，会计准则国际趋同的步伐明显加快。会计准则的国际趋同是对会计国际协调的更恰当表述。然而，会计准则在体例和形式上的国际趋同并不等于会计准则在实质和实务上的国际趋同。趋同不是等同；趋同是进步和方向，是一种互动，更是一个过程。因此，无论从规范研究还是从实证研究视角来看，会计准则的国际协调乃至全球趋同是国内外会计界近年的热点问题。迄今为止，全世界已经有96个国家和地区不同程度采用国际财务报告准则。我国作为以国际财务报告准则为基础制定本国会计准则的国家，会计改革的进程迫切需要借助来自市场的实验数据准确把握我国会计准则国际协调的具体效果。科学客观地回答这一问题，对我国会计理论的创新和会计实务的发展具有十分重要的现实意义，也具有深远的历史意义。
(二)非货币会计准则效果研究缺乏从现有的文献资料可以看出，对非货币性资产交换会计准则制定及其效果进行的实证研究很少。有少许国内学者对非货币性交易制定及其效果进行过实证研究，取得了一些研究成果。但是这些研究成果只是一些大课题的“副产品”，是依附于会计准则国际化、协调化和趋同化及其效应研究而展开的，还没有形成气候。面对我国当前会计准则制定的困惑与矛盾，王建新从宏观和微观两个角度把准则制定与效果评价相结合，通过效果评价来反思和优化准则制定。首先，对基于国情准则修订的总体效果进行检验，然后以2001年修订的非货币性交易准则为例，从会计信息可靠性的角度进行定量研究，对其修订效果做出实证性的评价，藉此观察该准则修订的合理性。从总体情况和单项准则两个方面来寻找基于国情准则修订的经验证据。并认为，尽管大多数国际会计准则制定团体，如美国财务会计准则委员会(FASB)、国际会计准则理事会(IASB)等，更强调会计信息的相关性，但可靠性是相关性的基础，在我国目前会计信息失真较普遍的环境条件下，研究会计信息可靠性更具有现实意义。学术界对会计信息的失真问题也给予了极大的关注，但研究大多局限于如何规范会计行为，对会计管制的效果则缺乏定量研究，因此无法对会计信息失真的治理结果提供证据，由此也难以给政府管理机构提供具有说服力的政策建议。
(三)会计准则差异分析郭永清、高伟在分析2002年度财务报告的基础上，通过比较我国会计标准与国际会计标准间存在的差异进行了分类，并对我国会计标准与国际会计标准间存在的每一个差异进行详细分析，考察其产生的深层次背景，思考其是实质性的差异还是技术性的差异，然后把存在的差异归入到不同的差异类别中并采用不同的国际趋同策略，毫无疑问是非常积极和有意义的做法。这将有助于国际会计准则理事会了解我国会计改革所面临的特殊会计问题，进一步促使其在概念框架下制定国际财务报告准则时考虑到我国的特殊会计问题并作出一些特别的规定，从而在降低我国会计制度的转换成本的情况下实现我国会计标准与国际会计标准的趋同。同时，两位学者以111家B股公司和7家金融类公司2003年度报告中的国内、国际两份财务报告为基础分析非货币性交易收益。研究表明：国内外会计标准对于非货币性交易(包括重大资产置换)差别很大，对净利润和净资产的影响相当显著。该影响是长期的，在换入资产的使用年限内，由于初始计量依据不同，折旧、摊销费用和营业成本的差别也很大。
四、结论
从上述对非货币性资产交换准则研究成果的回顾可以看出，过去和现在的研究成果较为丰富，但也存在一些不足，主要体现为“三多”和“三少”，即：规范研究成果多，实证研究成果少；新旧准则比较研究多，准则变迁及其对比研究少；对准则内容缺陷或不足研究多，对准则实施及其质量评价研究少。究其原因，可能是非货币性资产交换准则具体实施较短，缺乏来自企业和资本市场的大量和可靠的数据资料，不可避免地将时间和精力用于新旧准则差异及其会计处理等规范研究方面。总之，非货币性资产交换准则制定及其效果能否达到准则制定者的最终目的，能否显著提高会计信息质量，是否合理有效，起到优化资源配置功能，既能满足宏观调控需要，又能兼顾企业和广大投资者等其他市场主体的既得利益和长远利益，需要用数据来回应，用市场来回答，毕竟“事实胜于雄辩”。
(编辑 刘 姗)
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