农村集体产权制度改革中会计核算与管理问题探究

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　　摘    要：我国农村集体产权制度改革正在如火如荼的进行中，随着改革的不断深入，有关会计核算和管理问题也随之日渐突出。本文围绕农村集体产权制度改革中所面临的会计核算和管理问题，剖析其问题的潜在原因，进而提出化解会计核算和管理问题的政策建议，以期助力农村集体产权制度改革工作的顺利推进。
　　关键词：农村集体产权制度改革; 会计核算与管理; 清产核资
　　中图分类号：F321.32        文献标识码：A      DOI 编码：10.3969/j.issn.1006-6500.2020.03.015
　　Exploration about Accounting and Management in the Reform of Rural Collective Property Rights System
　　LI Caixia1，2， LIU Jiewei1
　　（1.College of Economics and Management， Tianjin Agricultural University， Tianjin 300384， China;2.Tianjin Laboratory of Urban-Rural Industry Convergence， Tianjin 300384， China）
　　Abstract： The reform of rural collective property right system is processing well in China. With the deeply reforming， the problems of accounting and management are increasingly prominent. This paper focused on the problems of accounting and management in the reform of rural collective property rights system， analyzed the potential causes of the problems， and then put forward some policy suggestions to resolve the problems， in order to help the reform of rural collective property rights system to advance smoothly.
　　Key words：  reform of rural collective property rights system; accounting and management; appraisal of properties and funds
　　目前，我国农村体制改革聚力于农村集体产权制度改革。建立“归属清晰、权能完整、流转顺畅、保护严格”的中国特色社会主义农村集体产权制度，是对现有农村社会生产关系的重大调整，也是激发农业农村发展活力的重大举措。然而，随着农村集体产权制度改革的逐步推开，一些操作和实施层面的问题也不断呈现，如在清产核资和改制确权两个关键环节中，各村需要填报上传的清产核资报表的填报内容存在争议、资产清查与资产估价环节缺乏有效的监管审计、在改制确权中集体资产股权管理的管理模式无法确定等，这些问题都制约了改革的稳步发展。
　　随着各类农村集体产权制度改革的文件不断出台，农村集体产权制度改革相关研究也引起学术界与理论界的重视。现有成果对我国农村集体产权制度改革的整体概况进行了较为全面的分析，其中梁昊[1]、孔祥智和高强[2]、胡东莉等[3]分别对农村集体产权制度改革中存在的法人治理结构不完善、集体经济组织成员界定不清晰、政策支持不到位、集体经济主体地位缺失、农村集体经济缺乏长效发展机制等问题进行了论述。总之，农村集体产权制度改革的有关研究多从农业经济角度切入，而专注于此改革中的会计核算和管理的研究相对较少，既有文献主要是从清产核资具体账务处理角度予以分析，诸如，吕守明[4]、刘志河和李效娟[5]、洪旗等[6]。但从农村集体产权制度改革实际看，其存在的会计核算和管理问题也較为突显，比如，村集体经济组织会计制度不完全适用于改革、村内财务信息公开和会计监督不到位等。种种困难已经阻碍了农村集体产权制度改革的深入推进，也对现有改革成果的稳固产生了负面影响。因此，结合农村集体产权制度改革实际，研究其存在的会计核算和管理问题具有一定的现实紧迫性和必要性。
　　1 农村集体产权制度改革中所面临的会计核算与管理问题
　　1.1 清产核资中资产负债表合并不彻底
　　根据《关于全面开展农村集体资产清产核资工作的通知》要求，农村集体产权制度改革中清产核资范围包括集体经济组织及其所属企业，其所属企业具体包括全资持有、直接或间接拥有半数以上表决权等能够控制的被投资企业。村集体经济组织和所属企业在完成各自的清产核资工作后，还需将村本级与全资企业清产核资后分别形成的资产负债表予以合并，抵消村本级与全资企业的内部交易，诸如两主体的内部债权债务、长期投资与所有者权益，以此确定村本级合并资产负债表的清产核资数据。但实际农村集体产权制度改革清产核资过程中发现，个别村集体所属全资企业虽按要求进行了资产清查，但却并未与村本级组织的清产核资数据进行抵消合并处理，从而降低了清产核资数据的准确性。
　　1.2 现行村集体经济组织会计制度难以满足当前核算需要
　　现行《村集体经济组织会计制度》是于2004年颁布的，其为规范农村集体经济组织会计核算和管理发挥过重要作用，但随着村集体产权制度改革的不断推进，《村集体经济组织会计制度》越来越难以满足当前会计核算的现实需要。这主要体现在：一是，村集体产权制度改革后，将成立股份经济合作社，并与其他经济主体将会存在大量业务往来，从本质上看更类似于股份制企业，从而造成现行《村集体经济组织会计制度》难以满足股份经济合作社复杂经济业务活动的会计核算;二是，现行《村集体经济组织会计制度》未将村集体的资源性资产纳入会计核算，仅规定其资源性资产作总量统计，无须货币计量，然而大部分农村集体经济组织都拥有比重较大的资源性资产，若对该资源性资产予以货币计量，将难以全面反映村集体经济组织的财务状况和资产总额;三是，村集体经济组织关于财政拨款与经营收入分账核算并无明确规定，无法分别反映村集体经济组织的行政与经济双重职能，政经分账核算不明确，造成一定程度上会计核算混乱。 　　1.3 村级财务信息公开和会计监督不到位
　　财务信息公开关系到村级财务制度规范化，更重要的是关系到村民的切身利益，是村级财务管理的一项重要内容。然而实际中，财务信息公开形式大于实质。有些村内工作人员只将要求公开的财务信息进行公开，存在应付交差的敷衍心态，对成员反馈的意见建议并不重视，忽视公开的效果;还有些村在公开的内容上避重就轻，对村内重大项目的资金来源与去向公开的不详细、不完备。在村集体产权制度改革过程中，也有部分村的会计监督存有问题，诸如，有些村账上存在多笔债权债务，因年月过长，连村财务人员也无法完全掌握其信息，更勿论对其进行监督了;再有，镇农经站专职会计人员因工作量大，无法对各村送来的所有原始凭证都一一严加审核，致使其独立行使财务监督的职能弱化，缺乏适时监督;此外，还有些村虽成立了民主理财小组与监事会，但基本不开展活动，几乎形同虚设，难以起到监督作用。随着农村集体产权制度改革的推进，村集体将呈现出一些新的业务形态和管理模式，这都对村镇会计人员提出新的挑战。
　　2 农村集体产权制度改革中会计核算与管理问题的原因剖析
　　2.1 村集体经济组织与下属企业所遵循的会计规范差异较大
　　一般而言，会计报表的合并仅在同一会计制度下进行，根据两种不同会计制度核算完成的资产负债表一般不合并，然而清产核资的现实要求却需要将不同会计规范下编制的报表予以合并。由于村集体经济组织实行《村集体经济组织会计制度》，而下属企业则遵循《企业会计准则》，两类主体因执行的会计规则存在较大差别，造成两者所编制的资产负债表项目存在一定差异，从而造成在进行清查数据抵消和合并时存在某些技术困难。村集体经济组织与下属企业所遵循的会计规范的差异具体表现在：首先，報表项目存在差异。村集体经济组织设有针对农村特殊情况的“牲畜（禽）资产”“林木资产”“一事一议资金”等项目，而企业资产负债表设有“递延收益”“商誉”“长期待摊费用”等项目;村集体经济组织资产负债表中“应付款项”项目，而企业资产负债表中列示的更为明细。其次，财务报表类型存在差别。村集体经济组织的财务报表包括资产负债表、收益及收益分配表，而企业财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益表等。此外，村集体经济组织的资产负债表设有反映村集体的经营性资产、非经营性资产、带界定资产和全资子公司所有者权益的附表;而企业会计准则并未要求披露上述附报信息。
　　2.2 村集体相关会计法规和财税规定仍不健全
　　现行的《村集体经济组织会计制度》为2004年修订版，但随着市场环境、村集体经济组织的社会地位及其发展模式的巨大变化，该会计制度已难以适应农村集体经济组织的实际需求。随着村集体经济产权制度改革的不断深入，需要明确村集体成员的股份核算，以及经营性资产、公益性资产和各类特殊资产的核算要求，但现有《村集体经济组织会计制度》对这些问题并无具体规定，这对村集体经济组织产权制度改革的推进造成一定障碍，使农村集体经济组织的未来发展面临困境。再者，村集体所属企业所使用的会计制度不能满足实际业务核算要求，也进而影响到企业税费的上缴。并且，村集体牵头成立的农民合作社在申报纳税时，因税务综合管理系统中没有“农民专业合作社”分类，致使其申报中只能选择填报企业财务报表，具体操作存在诸多不便。
　　2.3 村镇会计力量不足
　　村民和村民委员会之间的财会信息不对称，为此需要向民众公开完整、公开、透明的会计信息。该信息公开的执行主体基本落在村镇会计身上。但在实际中，村镇会计力量非常薄弱，在农村集体产权制度改革中，村镇会计队伍能如期完成基本会计核算已实属不易，一般无暇再履行会计监督这一相对较“虚”的职能;另外，不少村的民主理财小组形同虚设，使会计监督未有效落实。村镇会计理论不足体现在：一方面是村镇会计人员执业能力有待提升，通常，村级会计人员所掌握的会计知识有限，虽有定期的业务培训，但会计专业培训效果并不乐观;另一方面是村镇会计工作效率有待加强，其表现在村级会计信息化水平相对落后，借助大数据和互联网的会计核算和管理发展较为滞后。
　　3 化解农村集体产权制度改革中会计核算与管理问题的对策建议
　　3.1 确定村集体经济组织与所属企业的会计报表合并规则
　　为确保村集体经济组织与所属企业的会计报表的合理合并，需先编制合并抵消分录，再进行报表合并。以资产负债表为例，首先以个别资产负债表为基础进行清产核资，编制个别资产负债表调整分录，再调整个别资产负债表相关项目;在此基础上合并抵消分录，根据集体经济组织对被投资企业的投资比例，将集体经济组织的长期投资项目与被投资企业的所有者权益项目合并抵消;此后，将调整后的资产负债表与所做的抵消分录进行合并，形成清产核资后资产负债表。因村集体经济组织与所属企业的资产负债表项目存在差异，无法进行直接合并，因此可参照村集体经济组织与企业资产负债表项目对照表予以合并，详见表1。这些差异情况主要采用以下三类方法确定合并关系。
　　3.1.1 村集体经济组织报表一个项目与企业报表多个项目之间的直接对应 此情况下，企业资产负债表中多个项目需合并至村集体经济组织资产负债表中某一个项目内。诸如，将企业的“应收票据”“应收账款”“应收利息”“应收股利”项目合并到村集体经济组织的“应收款项”项目;将企业的“可供出售金融资产”“持有至到期投资”“长期应收款”“长期股权投资”“投资性房地产”项目合并至村集体经济组织的“长期投资”项目;将企业的“应付票据”“应付账款”“应交税费”“应付利息”“应付股利”“其它流动负债”项目合并到村集体经济组织的“应付款项”项目;将企业的“长期借款”“应付债券”“长期应付款”“专项应付款”“其它非流动负债”项目合并到村集体经济组织的“长期借款及应付款”项目;将企业的“资本公积”“盈余公积”项目合并到村集体经济组织的“公积公益金”项目。 　　3.1.2 村集体经济组织报表一个项目与企业报表一个项目之间的直接对应 在此情况下，企业资产负债表项目与村集体经济组织资产负债表项目名称略有差异，但所反映的经济业务内容一致，因此，根据核算的业务实质，直接确定企业资产负债表项目与村集体经济组织资产负债表项目的一一对应关系。比如，企业的“固定资产”项目与村集体经济组织的“固定资产净值”直接对应;企业的“生物性生物资产”项目与村集体经济组织的“牲畜（禽）资产”直接对应;企业的“长期待摊费用”项目与村集体经济组织的“其他资产”直接对应;企业的“实收资本（或股本）”项目与村集体经济组织的“资本”直接对应;企业的“未分配利润”项目与村集体经济组织的“未分配收益”直接对应。
　　3.1.3 分析判断村集体经济与企业报表项目之间的对应关系 在此情况下，企业资产负债表中某些项目需要根据业务实质，结合账簿资料，分析填列至村集体经济组织资产负债表项目内。比如，企业“应付职工薪酬”项目，需根据企业账簿明细，分别确定应付工资和福利费的金额，并相应并入村集体经济组织的“应付工资”和“应付福利费”项目内。类似的项目还涉及企业的“其他流动资产”和“其他非流动资产”。
　　3.2 修订完善村集体经济组织会计规范
　　为契合当前村集体产权制度改革和农村发展需要，需修订完善现行村集体经济组织会计规范。一方面，需调整《村集体经济组织会计制度》中原有会计规定。在实际业务核算中，遵循实质重于形式原则，根据村集体经济组织实际业务需要，适当设置会计科目。根据农村实际工作需求，适当取消部分会计科目，如国家已将农业税取消，因此“农业税附加返还收入”会计科目需剔除;重新定義部分会计科目的核算内容，如“应付工资”“应付福利费”科目需作重新定义。另一方面，增补《村集体经济组织会计制度》中新业务会计核算内容。农村存有大量的资源性资产，这包括农民集体所有的土地、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等，但现行村集体经济组织会计制度缺失对此部分内容的核算规定，为此，需要结合村集体资源资产的自然属性，增补有关资源性资产会计核算的适用范围、初始计量、账务处理和列报披露等规定，其具体操作可参考《企业会计准则》中有关生物资产的会计处理规定予以完善。
　　3.3 提升村镇会计业务水平
　　为加强村级财务信息公开和会计监督力度，需不断提升村镇会计业务水平。其具体做法是：第一，提高村镇财会队伍素质。要增强村镇会计岗位的吸引力来充实财会队伍，加强道德建设，强化职业意识，使农村财会人员做好内部财务监督的执行者，确保所披露的会计信息真实、完整、及时、可靠。为有效提高村镇财会队伍素质，一方面要注重后续教育效果，聘请农业会计领域的专家教授参与到村镇财会人员的培训中;另一方面要尝试开展“定制型”的村镇财务人员的培养，通过与涉农高校财会专业合作，由地方政府、农业部门、财政部门等与高校签署定向培养计划，根据农业会计实际需要，培养适合村镇财务工作的人员;第二，加快农村财务信息化建设。为提供会计工作效率，要充分运用信息化技术手段优化农村的财务工作，利用信息化手段促进村级财务管理与会计监督。具体做法是：采用政府参与的方式，加快农村财务信息化系统开发与建设;通过财税支持，引导财务软件公司参与到农村财务信息建设中;第三，加强政府监督效力。各镇农经站要牢牢把握住事前监督和事后监督，要对其经济活动进行适时跟踪指导和监控;并加强各部门合作，建立完备的政府监督体系。
　　参考文献：
　　[1]梁昊.中国农村集体经济发展：问题及对策[J].财政研究，2016（3）：68-76.
　　[2]孔祥智，高强.改革开放以来我国农村集体经济的变迁与当前亟需解决的问题[J].理论探索，2017（1）：116-122.
　　[3]胡东莉.破解农村集体产权制度改革难题的若干思考[J].农业经济，2017（1）：15-17.
　　[4]吕守明.村级清产核资分段账务处理[J].农村财务会计，2012（8）：42-46.
　　[5]刘志河，李效娟.“股权改革”的相关账务处理[J].农村财务会计， 2017 （3）：12-14.
　　[6]洪旗，丁屹，雷震，等.集体经济组织与所属的被控制企业清产核资有关会计处理[J].中国农业会计，2018（2）：56-59.
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