关于中小企业研发费用加计扣除政策问题研究
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中小企业是科技研发的生力军，具有很强的创新活力，但是面对高昂的研发投入成本，中小企业也面临很大的困难，研发费用加计扣除政策是激励企业创新的重要抓手。本文在梳理我国研发费用加计扣除政策演变历程的基础上，调研上海研发费用加计扣除政策实施现状并剖析存在的主要问题，结合国际经验提出进一步激励中小企业创新的对策建议。
随着个性化、定制化消费需求日益增多，与之相对应，企业规模呈小型化发展趋势，中小企业在市场中的地位越来越重要。中小企业具有很强的发展潜力，很多伟大的企业，比如阿里巴巴、华为、京东等，都经历过中小规模的经营阶段。上海未来的发展需要重视中小企业的作用。中小企业组织方式灵活，市场嗅觉灵敏，能够对市场需求做出快速反应，很多技术创新、新产品开发都出自中小企业之手。中小企业发展活力越强，则创新经济发展越好，深圳、杭州等创新先行城市均得益于中小企业的创新发展。但是，面对高昂的研发投入成本，中小企业面临很大的困境，为了激励创新，世界主要发达国家均对企业研发投入给予了税收优惠。因此，深入调研中小企业研发费用加计扣除政策现状和存在的问题，具有重要的现实意义。
“加计扣除政策”也称为“技术开发费加计扣除政策”，2008年新企业所得税法实施后，“技术开发费”更名为“研究开发费”。当前实行的主体政策是财政部、科技部与国家税务总局于2015年11月2日下发的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），新增费用项目及变化主要体现在两个方面：一是在人员人工费用方面，将外聘研发人员劳务费纳入允许扣除的范围，同时取消了从事研发活动人员的“在职”要求。二是在直接投入费用与其他相关费用方面，首次将试制产品的检验费、专家咨询费、高新科技研发保险费、与研发直接相关的差旅费和会议费，以及知识产权的申请费、注册费、代理费纳入允许加计扣除费用的范围，并对鉴定环节以及相应的费用项目进行了更为详细的划分，新增了研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用。但对其他相关费用总额进行了总量控制，不得超过可加计扣除费用总额的10%。
一、上海实施现状
根据调查问卷和企业、部门调研，上海研发费用加计扣除政策整体实施情况良好，具体表现为：
（一）受惠企业数量增长迅速且中小企业好于整体水平。2016年上海研发费用加计扣除享受企业数8922户，比上年增长29%，2009-2016年年均增长20%。中小企业增速更快，2016年上海享受研发费用加计扣除政策的中小企业达6264户，比上年增长38.5%，2009-2016年年均增长22.7%，均高于享受企业总数增速。中小企业占比整体呈上升趋势，2016年中小企业占当年享受企业总数的70.2%，比上年提高4.7个百分点，比2008年增加11.7个百分点。
企业受惠金额增长迅速且中小企业快于整体水平。2016年全市研发费用加计扣除金额达469.33亿元， 其中中小企业享受金额为98.28亿元，比上年增加44%，高于整体增速（15%），2009-2016年年均增长29.6%，高于整体水平（20%）。中小企业享受金额占比提升，2016年中小企业享受金额占比为21%，比上年提升4.2个百分点，比2008年提升9.7个百分点。
（二）政策覆盖率和好评率较高。61%的受调查企业表示享受了加计扣除政策，而全国高新技术企业享受加计扣除政策的比例一般在52%左右，可见上海的覆盖率还是比较高的。上海加计扣除政策好评率也较高，有57%的受调查企业认为该政策有效果。
（三）政策申请便利度较高。在申请难易程度方面，58%的受调查企业认为比较容易（23%的企业无需申请，只要备案即可，35%认为很容易，申请即可享受）。16%的企业认为申请较难，很长时间才享受;23%的企业则认为很难达到要求，多次申请偶尔享受。
（四）研发费用加计扣除力度较大。大部分受调查企业（63%）研发费用的30%以上能够享受加计扣除，其中10%的受调查企业研发费用的75%以上能够享受加计扣除。表明研发费用加计扣除政策在上海的实施力度较大，企业的大部分研发活动能够享受政策支持。
二、存在的主要问题
上海研发费用加计扣除政策整体实施情况良好，但是在调研中企业和政策实施部门也反映存在一些问题，主要包括：
（一）政策设计及执行方面。1.政策规定不明晰，容易造成税企争议。例如，对于“直接从事研发活动人员工资”中“直接从事”的理解，是指一线工作人员，还是包括为整个项目服务的有关人员，没有明确的解释。政策规定不明晰，企业的研发活动只能靠经验判断，税务机构缺乏研发领域的专家，容易出现项目判断难度大、各基层分局执行尺度不一的问题，从而引发税企争议。
2.委托研发形式的合同登记事项有待完善。根据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字〔2000〕63号）第六条规定，未申請认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。部分企业委托研究开发合同未至科技主管部门登记，主要由于目前科技部门规定委托研究开发合同登记的受理对象为受托方，而享受加计扣除税收优惠政策的是委托方。由于受托方无税收优惠政策，因此其办理合同登记的主观意愿不强，致使部分委托研发合同无法获取科技部门登记，直接影响加计扣除政策的落实。
3.政策宣传不到位，咨询、申诉渠道不畅。政策出台二十多年，还有部分企业不知道该政策（12%的企业对税收优惠政策完全不了解，71%的有所了解，十分了解的仅占17%），新政策的变化亦未能及时获知。咨询渠道也不通畅，研发费用加计扣除政策的财务处理较为复杂，涉及研发活动的认定、研发费用的归集、研发优惠的计算和申请等多个方面，企业很难准确把握，尤其是中小企业财务处理专业水平不高，更难吃透政策要领，24%的受调查企业认为办理手续繁琐是政策效果不明显或无效果的重要原因。如果通过中介机构申请则增加成本，影响申报积极性，有很多企业反映中介在政策申请中牟取不当利益。此外，企业对税务部门核准意见的申诉渠道不畅。税务部门对企业提交的研发项目有异议的，可以请科技部门出具鉴定意见。但如果企业对税务部门直接否决企业的申请有异议的，则缺乏申诉渠道。 4.加计扣除的优惠方式对中小企业的激励不足。与“所得税抵免”相比，加计扣除的最终优惠额度受到企业所得税率以及企业经营绩效的影响。比如对于享受了较低企业所得税税率优惠的企业及处于创业初期的中小企业，加计扣除方式会降低优惠力度和相应的激励效果。
（二）企业方面。1.中小企业研发费用的归集和核算管理不规范。不能准确归集财务费用、财务核算不健全是企业未享受政策的主要原因。财税〔2015〕119号文规定可以对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，而之前要求设置专账，新政策大大降低了企业在研发费用管理过程中的核算难度。但由于中小企业会计基础相对比较薄弱，有的中小企业没有按要求对研发项目设置辅助账，不能准确找到归集年度可加计扣除的研发费用的各项发生额，特别是创业初期的中小企业缺乏专业财务人员，很难做到按规定严格核算归集研发费。在未享受政策的受调查企业中，有38%是因为不能准确归集费用，有29%是因为财务核算不健全。
2.政策吸引力不足导致企业申请意愿不强。目前只有科技型中小企业能够享受更高的扣除率，而有的科技型中小企業已经享受较低税率，如高新企业，认为该政策激励效果不明显而放弃申请。有的企业担心泄露商业机密，也不愿申请优惠政策。另外，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第八条规定，企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，结转年限最长不超过5年。若一些持续亏损的企业研发周期较长，超过亏损弥补期限，也无法享受该优惠。当前中小企业可享受的税收优惠较少，企业税收负担较重，在企业面临的主要困难中税收负担排第二位，仅次于劳动力成本。
3.部分企业不适应备案制管理方式。备案制的管理方式由于程序简单、办结时限较短，税务机关无法进行实质性审核，一般通过后续管理方式进行监管，在汇算清缴结束后再对企业进行核查，对发现问题进行调整、补税。只要申请政策，被查机率就高，这种事后核查方式使有些中小企业产生顾虑。因顾忌税务检查，一些企业倾向于放弃享受该优惠。
4.企业的主观过错导致无法享受。有些企业自主立项较随意，研发项目预算变更无序。还有些企业有意无意扩大研发费用归集范围。比如有些企业把已研发成功进入商业生产阶段发生的成本费用仍计入研发费用，将部分不直接从事研发活动的人员工资、津补贴计入研发费用。
三、国际经验借鉴
鼓励企业创新已成为当今世界各国一致的政策取向。目前，研发税收激励政策被广泛运用，绝大多数国家以普惠性为基础，但对中小企业给予特别优惠，且很多国家对中小企业给予特别优惠的力度呈加大趋势。
（一）多数国家采取税收抵免的优惠方式。税收抵免是从应纳税额中直接减免，而加计扣除是指从企业应纳税所得额中按正常情况100%扣除了工资、资本项目折旧的基础上，再额外给予一定比例的扣除。这两种机制的主要区别在于：后者应税义务减少的额度取决于公司所得税税率;而前者直接减少应税义务，可以避免企业所得税税率较低或波动对税收减免额的影响，更有利于初创期企业或盈利不稳定的中小企业。目前在实施研发税收优惠的国家中70%以上采用抵免方式，包括美国、加拿大、法国、日本、韩国、爱尔兰等。税收抵免根据其计算抵免的依据不同，又分为基于研发支出总量和增量的税收抵免。后金融危机时代，大部分国家都积极调整研发税收激励政策，如法国和澳大利亚均以优惠力度更大、更易于操作、基于研发支出总量的税收抵免方案，取代了过去相对复杂、既考虑研发支出总量又考虑增量的税收抵免方案。
（二）部分国家采取更有利于中小企业的“累退优惠率”。所谓“累退优惠率”，即研发投入越多，优惠比率越低。这种优惠形式对中小企业更有利，且不需要再对企业进行标准认定，税收成本因而下降。比如法国从2008年开始实施“累退”抵免比率，如果企业当年研发支出小于1亿欧元，抵免额为当年研发支出的30%;如果大于1亿欧元，不超过1亿欧元的部分按照30%抵免，超过部分则按照5%抵免。
（三）对中小企业适用更高扣除或抵免比率。部分国家中小企业研发支出可获得更高的加计扣除比率或抵免比率。比如澳大利亚对于符合条件的年营业额小于2000万澳元的内外资企业发生的研发费用给予45%的税收抵免，大于2000万澳元的企业抵免比率为40%;英国对符合条件的小企业发生的研发费用给予175%的加计扣除，大企业则给予130%的加计扣除;法国对于第一次申请研发税收抵免的中小企业，第一年抵免比率为50%，第二年为40%，第三年开始恢复到通常企业适用的30%。国际金融危机后，许多国家进一步加强了对中小企业研发的税收激励。比如英国和澳大利亚分别于2008年和2011年加大了对中小企业研发的优惠力度，并放宽了中小企业标准和取消了优惠上限的限制。其中，英国将中小企业的研发费用加计扣除比例由原来的150%提高到175%，将中小企业标准放宽了1倍，并取消了“可转让损失”税收抵免额的限额要求。
（四）对中小企业差额税收返还。当中小企业应税收入不足抵扣或应缴所得税额不足抵免时，差额部分可以在当年（或近几年内）获得现金形式的税收返还，称为可返还税收。比如澳大利亚、英国、加拿大等国家都只对中小规模企业给予可返还税收;有的国家如法国、奥地利对所有企业都给予可返还税收，但小规模企业可以当年获得。可返还税收实际上弥补了激励性税收优惠对中小企业激励不高的不足，同时，可返还税收可起到对中小企业研发给予直接财政补贴的作用。
四、对策建议
（一）探索对初创、亏损中小企业的特别支持措施。针对中小企业融资难、资金相对匮乏、起步阶段易发生亏损而无所得额扣除等情况，除抵扣额度结转之外，还可以考虑采取当年返还税收等优惠方式。
（二）采取有利于中小企业的抵扣方式。针对部分中小企业所得税税率较低，经营不稳定等情况，可以考虑采取所得税抵免的政策，避免企业所得税税率较低或波动对税收减免额的影响。
（三）对初次申报的中小企业实行特别优惠。加计扣除政策的财务处理较为复杂，特别是初次申报难度较大，有些中小企业研发费用较少，能享受到的优惠也较少，在申报难度大的情况下缺乏申报动力。可以考虑加大对初次申报企业的特别优惠，提高企业申报的积极性，通过初次申报实践帮助企业熟悉申报流程。
（四）加强政策宣传和沟通，降低企业申报成本。中小企业人员较少，很难像大企业安排专人跟踪政策动向，可以通过中小企业易得的信息渠道加强对中小企业的政策宣传，对于政策容易误解的条款、技术信息保密等疑惑进行明确的解释，降低中小企业获取信息和申报的成本，提高企业申报积极性。
（五）加强对企业财务归集的解释和指导。针对部分中小企业财务制度不够健全的问题，要加强在研发项目申报与鉴定、研发费用归集与核算等方面的指导，督促企业建立健全研发费用辅助账并准确归集研发费用。
（六）完善委托研发形式的合同登记事项。建议税务部门协同科技部门共同研讨委托研发合同登记事宜的相关规定，建议将委托方也纳入合同登记的受理对象，委托双方均可根据需要自主办理合同登记事宜，为企业充分享受税收优惠政策红利创造更加便利、快捷的环境。（作者单位：上海市发展改革研究院）
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