浅析我国新《租赁》准则一般业务的会计处理

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　　摘要：我国于2018年底出台《租赁》会计准则，与之前租赁准则相比，用语更加严谨，并引入租赁的识别，和租赁合同变更。承租人除短期租赁和低价值资产租赁，不再区分融资租赁和经营租赁。出租人在售后租赁的确认和计量有较大改变，承租人为生产商的核算有新的核算要求。总体上《租赁》准则的制定体现了在我国金融市场愈加繁荣，金融市场愈加规范的前提下，在会计核算上更加重视合同实质，进一步引入公允价值的运用。在核算要求上力求简洁有效，内容与IFRS 16趋同。文章对认定为租赁的合同如何进行账务处理进行分析，为教学和实务提供有益的案例。短期租赁和低资产价值租赁由于比较简单，不在此探讨。
　　关键词：租赁;实际利率;现金流
　　基金项目：2018年度黑龙江教育厅省属高校基本科研业务费项目：中俄财会制度趋同性研究（编号：2018KYYWF-1263）;2018年度黑龙江教育厅省属高校基本科研业务费项目：新常态下黑龙江省边境企业风险新特征（编号：2018KYYWF-1264）;2019年度黑龙江省哲学社会科学研究规划项目：中俄财会制度差异性研究（编号：19GLE330）
　　一、承租人的账务处理
　　例1甲公司承租乙公司一臺设备，此设备在乙公司累计折旧2万元，原值3万元，公允价值2.5万元。租期3年，每年年末支付租金一万元，甲公司初始直接费用1万元，乙公司也发生初始直接费用1万元。甲公司担保资产余值1万元，未担保余值0.5万元，租期满两年后根据消费者价格指数变化调整租金，签订合同时指数100，租赁期结束后行驶购买权购买资产，购置价格0.2万元。设备使用寿命预计5年。甲公司预计5年后需支付1.2万元恢复环境，甲公司新增借款利率10%。为达成协议乙公司支付甲公司一笔款项0.5万元。设备于年底12月31日运抵甲公司。
　　我们介绍甲公司的业务处理：
　　对于使用权资产的确认包含承租人的初始直接费用，和租赁付款额（包含可变租赁付款额，如果到期归还则包含担保余值不包含购置价格，如行驶购买权则不包含担保余值但包括购置价格）的现值，扣除激励租赁激励。对于租赁负债确认为尚未支付租赁付款额的现值。
　　甲公司的资金流如下（假设行使回购权）：
　　借：固定资产3.8822
　　银行存款0.5
　　贷：长期应付款（租赁负债）2.6371
　　预计负债0.7451
　　银行存款1
　　4.计算租赁负债，尚未支付租赁付款额现值，不包含激励的扣除
　　5.后续处理
　　第一年末账务处理：
　　对固定资产按照五年计提折旧，假设残值为O，直线法计提折旧。
　　借：制造费用0.77644
　　贷：累计折旧0.77644
　　采用实际利率法确认利息费用：
　　借：财务费用（2.6371·10%）
　　0.26371
　　贷：长期应付款（租赁负债）（ 2.6371·10%）
　　0.26371
　　偿还租金
　　借：长期应付款（租赁负债） l
　　贷：银行存款
　　1
　　采用实际利率法计量或有负债
　　借：制造费用0.07451
　　贷：预计负债（ 0.7451·10%）
　　0.07451
　　假设此时会计人员判断明年年末消费者价格指数200，后年末300，需要重新考虑未来资金流变化。
　　重新计算剩余期间租赁负债现值，此种变化用原来的折现率。
　　此时租赁负债账面价值=2.6371+0.26371-1=1.90081，应调增账面价值4.46281-1.90081=2.562
　　账务处理：
　　借：固定资产2.562
　　贷：长期应付款（租赁负债）2.562
　　第二年末账务处理：
　　重新计算折旧数：
　　（ 3.8822-0.77644+2.562 ）/4=1.41694
　　借：制造费用1.41694
　　贷：累计折旧1.41694
　　采用实际利率法确认利息费用：
　　借：财务费用（4.46281·10%）
　　0.446281
　　贷：长期应付款（租赁负债）（ 4.46281·10%）
　　0.446281
　　偿还租金
　　借：长期应付款（租赁负债） 2
　　贷：银行存款
　　2
　　采用实际利率法计量或有负债
　　借：制造费用
　　0.081961
　　贷：预计负债（ 0.745 1+0.7451 x10%）×10%
　　0.08 1961
　　二、出租人的账务处理
　　例2甲公司承租乙公司一台设备，此设备在乙公司累计折旧2万元，原值3万元，公允价值2.5万元。租期3年，每年年末支付租金一万元，甲公司初始直接费用1万元，乙公司也发生初始直接费用1万元。甲公司担保资产余值1万元，未担保余值0.5万元，租期满两年后根据消费者价格指数变化调整租金，签订合同时指数100，租赁期结束后不行驶购买权购买资产。设备使用寿命预计5年。为达成协议乙公司支付甲公司一笔款项0.5万元。设备于年底12月31日运抵甲公司。
　　出租人需要考虑租赁的划分，假设此项租赁属于融资租赁。出租人相关资金流如下：
　　计算租赁内含利率
　　确认应收融资租赁款，同时终止确认原有资产。根据准则要求应收融资租赁款应按照租赁投资净额计算即尚未收到租赁收款额和未担保余值按照内含利率折现的现值，金额正好等于上式右边0.5（按照发生时间属于已经收到租赁收款额减项）+公式左边即资产公允价值和初始直接费用2.5+1+0.5=4元。
　　借：应收融资租赁款4
　　累计折旧2
　　贷：固定资产3
　　资产处置损益1.5
　　银行存款1.5
　　后续计量
　　第一年末账务处理：
　　用实际利率法确认收入
　　借：应收融资租赁款 （4·5.2166% ）0.208664
　　贷：主营业务收入 （4·5.2166%） 0.208664
　　收到租金
　　借：银行存款1
　　贷：应收融资租赁款1
　　年底根据会计判断，后两年根据价格指数租金应为2万元、3万元。会计需要重新计算内含利率
　　当前账上应收融资租赁款余额=4+0.208664-1=3.208664
　　应调增4.2012-3.208664=0.992536
　　借：应收融资租赁款0.992536
　　贷：主营业务收入0.992536
　　第二年末账务处理：
　　用实际利率法确认收入
　　借：应收融资租赁款（ 4.2012·30%） 1.26036
　　贷：主营业务收入
　　1.26036
　　收到租金：
　　借：银行存款
　　2
　　贷：应收融资租赁款 2
　　三、结论
　　总体上，《租赁》准则的制定体现了在我国金融市场愈加繁荣，金融市场愈加规范的前提下，在会计核算上更加重视合同实质，进一步引入公允价值的运用。在核算要求上力求简洁有效，内容与IFRS16趋同。
　　参考文献：
　　[1]周华.生产商或经销商出租人对融资租赁的会计处理[J].会计之友，2019（06）
　　作者简介：
　　李月鹏（1978 - ），黑龙江黑河，本科，会计师，研究方向：财务会计;
　　尤春明（1982.7 ），黑龙江黑河，硕士，讲师，黑河学院经济管理学院系主任，研究方向：财务会计。
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