浅析传统成本法与作业成本法的差异
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摘要：长期以来，财务人员关于成本的定义和理解存在较大的差异。成本是一个内涵丰富、外延广泛的概念，是商品经济的价值范畴，是商品价值的组成部分。人们在生产经营过程中需要消耗一定的经济资源，这些消耗的资源需要以货币进行计量，这些货币化的消耗资源予以对象化称之为成本。随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵和外延都处于不断变化、发展之中。
關键词：传统成本法；作业成本法；作业资源
一、引言
马克思经济学理论认为，商品成本是商品价值（C+V+M）中的（C+V）部分，即商品生产中耗费的物化劳动（C）和活劳动（V）的货币表现。在会计学理论中，成本有着财务会计和管理会计之分。财务会计中的成本，遵循会计准则或会计制度的要求进行确认和计量；管理会计中的成本，指可以用货币单位来衡量，为达到特定目的而发生的各种经济资源的价值牺牲。
二、传统成本法下与作业成本法下制造费用分配的不同结果
传统成本法依据不同的成本计算对象归集生产中发生的费用。通常由直接材料费、直接人工费、制造费用三部分组成，制造费用按照一定的标准分配计入到成本对象中去。常用的制造费用分配标准有工人工时比例法、工人工资比例法、机器工时比例法、耗用原材料的数量或成本比例法等。传统成本法使用以数量为基础的成本动因，有一定的局限性，在企业生产中有不同规格、数量以及技术复杂程度的产品组合时，传统成本法运用的分配率将无法精确计算产品的成本。
生产作业消耗资源和成本对象消耗作业构成作业成本法计算的两个前提条件。使用资源成本驱动动因，将相关生产或者服务中的资源类耗费归类到作业中心以形成成本库；使用作业成本驱动动因，将作业中心成本分配到成本对象，形成与之对应的产品或者服务成本。企业根据需求进行取用数据，用来计算各类成本对象的成本，而产品成本仅仅是成本对象中的一种，这也是作业成本法的一个显著特点。
例如：一家制造类企业，主要生产A、B两种产品。公司每年制造费用总额为35000元，和制造费用有关联的作业为5个，为此设置了5个成本库。其制造费用的作业成本见以下资料所示：
可通过传统成本法得出A、B产品的制造费用如下：
A产品：1450×5=7250（小时），B产品：3450×5=17250（小时）.
A、B两产品的加工工时总数分别为7250小时、17250小时，合计24500小时，制造费用总额为34300元，可得出制造费用分配率为34300/24500=1.4（元）
A产品的制造费用=7250×1.4=10150（元），B产品的制造费用=17250×1.4=24150（元）.
通过传统成本法计算得出，A产品制造费用为10150元，B产品制造费用为24150元。
运用作业成本法计算A、B产品的制造费用：
首先计算各项作业的成本动因分配率，计算结果如表3所示。
A产品的制造费用=8×700+70×90+30×90+400×5+60×47=19420（元）
B产品的制造费用=2×700+30×90+10×90+1600×5+40×47=14880（元）
通过作业成本法计算得出，A产品制造费用为19420元，B产品制造费用为14880元。
传统成本的计算方法中，以机器小时分配制造费用，采取单一的分摊标准来进行分配，浮盈了高产量产品B的成本；而在作业成本法中，制造费用会以多种作业动因进行分配，考虑了生产工艺流程更为复杂的产品A特点，故应承担更多比例制造费用，贴切地反映了该产品的产品成本。在确定产品市场销售价格时，如按传统成本法定价，A产品会定价偏低，出现供不应求，B产品会定价偏高，销路不畅；应用作业成本法，可以科学合理的定价。作业成本法中制造费用归集和分配依据以下步骤：按工作内容区分不同类型的作业；分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因；设置成本库并归集资源耗费到作业中心；基于作业成本动因确定各个作业成本库的成本分配率并以此分配成本。
三、传统成本法与作业成本法的优缺点
传统成本核算法的一个最主要缺陷就在于仅以单一的标准作为间接费用的分配依据，在分配的过程中，对不同产品消耗的间接费用进行平均分配，忽略了产品成本与资源消耗之间的关系，导致了产品成本分配不真实的情况出现。传统成本法往往少计复杂的、产量低的成本，而多计高产量产品的成本，从而使成本信息不相符，以致存货计价有出入、产品战略决策有谬误、资源分配有偏颇、产品定价不切合实际等，最终会以错误的战略决策使企业在市场竞争中失去优势。
相比于传统成本法，作业成本法有以下优势：一是能够提供更加准确的各维度成本信息，有利于企业提高生产流程改进、产品销售定价、售后服务等决策的及时性和准确性；二是改进和强化成本控制，促进绩效管理的落实和完善；三是有效推进作业基础预算，提高生产作业、管理流程、供应链管理的能力。作业成本法以其 “相关性”的提高而大幅度提高成本信息的精确度，从而为企业管理决策提供了有力的成本数据支撑。综合而论，作业成本法更加准确，摒除了传统成本法中平均分配产品间接费用的缺陷，能够贴合实际、科学合理地进行产品成本分配。当然，作业成本法也存在一定的不足：一是部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂。影响产品消耗成本的因素有很多种，需要选择与之相关的最为紧密的成本动因受主观因素影响程度比较大。二是建立作业成本模型需要企业全体员工予以配合，成本核算过程比较复杂、繁重，企业产品在更新换代过程中，需要对作业成本模型进行重新建立，重新计算各种产品成本。三是开发和维护需要较高的费用，企业作业成本模型建立后，需要进行定期更新、收集、整理作业成本的相关信息，在后期维护过程中会相继产生高额的维护成本。 四、作业成本法的应用
（一）作业成本法的应用环境
首先，经济环境。随着经济的飞速发展和国民生活水平的提升，消費者对产品的质量和个性化要求越来越高，导致了制造费用在产品成本中的占比显著增加，这是作业成本法存在的经济环境。
其次，技术条件。为了满足消费者对产品的新增需求，企业需要配置更加先进的生产设备，运用科技前沿的生产技术提高生产效率，降低生产成本。同时运用先进的管理理念，加大管理技术的投入。
再次，电算化核算水平。作业成本模型运用程度比较复杂，必须与电算化结合运用。作业成本法无法全部由人工完成，需要由电算化系统予以支持，否则作业成本法这一先进的理念将无法实践。
最后，企业财务人员的能力。在建立作业成本模型的过程中，财务人员需要对企业运作的各个环节充分了解，划分各项作业，确定成本动因。这就要求财务人员具备相关的专业能力，更需要相关财务人员与企业的生产部门等业务部门进行充分的沟通和协调。
（二）我国应用作业成本法存在的局限性
我国所处的经济环境目前仍然处于初级水平，消费者的多样化需求在短时间内仍然难以得到满足。企业生产过程中仍然以劳动密集型、原材料密集型为主，制造费用占比相对较少。我国管理会计相关理念还处于初始的探索阶段，想要转变固有的管理理念存在一定的困难。目前，虽然我国在会计电算化方面取得了很大发展，但是仍处于较低的水平，运用财务软件实行综合管理的能力仍然不足。由此可以看出，作业成本法在应用过程中存在较多困难。
我国大部分企业还不完全具备实行作业成本法所需要的条件，作业成本法作为一种先进、科学的管理会计理念，国内会计界正在进行学习和探索。随着国内经济的发展、财务制度的不断完善，作业成本法这种先进的管理理念正在逐步与我国实际情况相融合，即将更好地发挥其作用，从而促使企业与时俱进，跟上时代发展的步伐，最终实现企业价值最大化，为国民经济的发展做出应有的贡献。
参考文献：
[1]李然.作业成本法在我国制造业的应用现状分析[J]，财会研究，2010（04）.
[2]肖大梅.传统成本核算法与作业成本法应用的对比分析[J].商业会计，2016（08）.
[3]高雅翠，杜小艳.作业成本法在A企业物流成本控制中的应用研究[J].商业会计，2017（03）.
（作者单位：沈阳东创贵金属材料有限公司）
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