基于完全成本法的工业增加值成本倒推核算法探析

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　　摘 要：近年来，我国工业不断发展，工业增加值的核算也在不断改进。针对我国工业增加值中成本费用统计难度大的问题，引入会计中的完全成本法，并在完全成本法统计的基础之上倒推出成本费用，进而进行工业增加值的计算。通过这种方法的探索，进一步增加工业增加值数据的准确性，并进行分析。
　　关键词：完全成本法;工业增加值;成本倒推
　　中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.17.030
　　1 引言
　　当前工业增加值核算方面国家统计核算制度和企业会计核算制度的口径不统一，并且在生产法核算增加值的过程中，“成本费用”数据统计难度较大，很难得到准确的“中间投入”数据，造成工业增加值核算数据不准确。在工业增加值数据运用方面，无法直接通过统计数据分析供给和需求情况，不能对我国供给侧结构性改革起到指导性作用。本文引入完全成本法试图解决工业增加值核算方面国家统计核算制度和企业会计核算制度口径不统一的问题，通过成本倒推的方法解决成本费用核算难度大的问题。同时，完全成本法中已售和未售产品有完全相同的成本构成，可以通过数据分析产销量之差，得出产业或企业供给和市场需求匹配方面的数据，并进一步对过剩产能企业进行结构性重组或产业升级，更有针对性地进行供给侧结构性改革。
　　2 研究综述
　　2.1 国内工业增加值核算文献综述
　　20世纪80年代至90年代我国进行了工业增加值核算方面的初探，随着国民经济改革的深化，工业统计施行重大改革，工业增加值核算方法也随之改进，当前工业增加值核算方面的改进主要从以下几个方面进行。
　　2.1.1 关于工业增加值核算方法
　　阮沛华（1999）、王文森（2003）在工业增加值具体核算方面建议用收入法进行核算;曹红、张翔（2000）、董玉文（2003）、马晓轩（2004）鉴于中间投入不好计算，建议通过正算法和倒算法及进行增加值的计算。王文森（2003）建议运用工业增加值的两种核算方法、通过分析、比较有关财务会计资料提高准确性。赵遂乔（2012）对两种工业增加值的方法进行对比，并说明两种方法的差异来源。
　　杨绍群（2006）同意张凤英所提出的工业增加值计算方法 ，并借鉴此方案，对其方法进行改进：首先把生產成本、制造费用、管理费用、销售费用、财务费用等账户中的费用余额分为工业中间投入和工业增加值要素三大部分：首先，工业增加值要素分别列出劳动者报酬、固定资产折旧等项目，工业中间投入不必分项列出; 其次，按照计算“ 生产法工业增加值”的要求，把各账户中的工业中间投入归集加总; 最后，把工业中间投入和工业增加值各要素合计，求得与工业总产值口径一致的成本费用总额，以便用两种方法计算。
　　史晓霞（2006）提出，2006年《新会计准则》的实行，从人工成本的概念出发，按照受益对象的不同，将人工成本记到了不同的成本费用科目，因此，工业总产值中要扣除的中间投入数据与过去相比有了大的变化，工业增加值的核算也就有所变化。
　　王海源（2008）建议对生产法和分配法中牵扯的会计科目进行细化，以便更全面的进行增加值的计算。
　　2.1.2 关于统计方面的改进建议
　　在定义准确性方面，王文森（2003）、赵素芳（2010）建议正确把握工业增加值和工业中间投入的定义以及核算原则。核算资料来源准确性方面，2004年中国开展了第一次全国经济普查后改革了GDP核算资料来源，为增加值的核算提供了相对较好的依据。同样，由于GDP数据的资料来源、计算方法、生产范围和一些具体问题处理方法等方面的改变，让增加值的核算发生了变化;2012年全国范围内正式全面实施企业一套表以来，改变以往由被调查企业直接填报“工业中间投入”计算工业增加的做法，直接采集计算工业中间投入和增加值所涉及的基础数据，由统计部门计算生产法和收入法工业增加值。统计人员素质方面，陈克强（2005）、张玉华（2006）、杨绍群（2006）、赵素芳（2010）等学者建议加强会计知识的培训、会计人员应了解本企业的工业流程和业务核算程序。核算检验和数据审查方面，赵素芳（2010）在增加值的改进方面提出加强会计监督，提高会计信息数据的质量、在企业经营过程中施行财务监督体制。贺晓路（2014）、卞志杰（2015）提出强化工业增加值的核算验证、强化计算增加值的数据审查。
　　2.2 国内文献评述
　　首先，从以上文献梳理可以得出，我国工业增加值的核算已不断细化，在最初建立的基础上，根据产业的具体划分和会计制度的不断改进，都进行了进一步的核算改革，但仍存在以下问题。当前工业增加值中的中间投入计算统计难度较大。规模以上工业企业，根据现有的规模以上工业企业财务资料中的生产成本、营业费用、管理费用和财务费用以及投入产出调查的大型工业企业中间投入构成资料等，进行中间投入的计算。计算过程中中间投入的构成项目不够细化、成本费用统计难度较大等这些问题造成规模以上工业企业的工业增加值核算不准确。
　　其次，从现有具体核算方法方面的建议来看统计方法的可行性较低，且统计过程相对繁琐，不管从资料收集方面还是方法实施方面，一旦某一环节出现问题，对工业增加值核算的准确性方面还是有很大的影响。从具体统计方面来看，不管工业增加值核算的发展现状如何，定义准确性方面的理解、核算资料来源的准确性、统计人员素质、核算检验和数据检查都是非常重要的环节，需要在核算准确性进一步的发展中不断落实提高。
　　再次，核算出的工业增加值在核算结果的使用方面还需要提高，核算结果不能很好地满足社会各界的需求，也制约了 GDP 在宏观经济供给侧管理方面发挥更大的作用，并且当前的文献对于工业增加值在供给侧方面的作用并未较多的涉及，且没有相对可行的方法提出。 　　3 工业增加值核算现状
　　当前我国工业增加值可以从形成和分配两个角度核算，即生产法增加值和收入法增加值。
　　3.1 生产法增加值
　　从生产法核算思路看，增加值是总产出扣除中间投入之后的结果。其中，总产出是指各生产单位在一定时期内所生产的全部货物和服务的总价值。从实物構成看总产出包括中间产品和最终产品两个部分，后者实被最用于消费、积累和出口的产品，而前者则是被其他生产过程所消耗的产品。从价值形态看，总产出包括中间投入和最初投入两部分价值，前者是指为生产这些产品而消耗的其他中间产品的价值，即所谓转移价值;后者就是增加值，是指在生产过程中新附加上去的价值。中间投入又称中间消耗，是指在生产过程中所消耗的非耐用性货物或服务价值。
　　3.2 收入法增加值
　　如果从分配角度看，增加值表现为由不同生产参与者所获得的各种收入。由此考虑，增加值由以下要素收入项目构成：体现劳动所得的劳动者报酬、体现政府管理所得的生产税净额、体现资本所得的营业盈余，以及在总增加值情况下还应包括在其中的固定资本消耗。通过加总这些收入项目，也可计算一时期的增加值，这种方法就是收入法。
　　3.3 当前工业增加值核算存在的问题
　　3.3.1 统计核算与会计核算口径不统一
　　统计核算遵循“生产原则”，当期的生产成果，不论是否最终实现销售，在生产这些最终产品的过程中，新创造出来的价值均要计入当期工业增加值。而会计核算遵循“收入确认原则”，只有实现销售的生产成果才核算损益，所以由产出对应的工业总产值和由销售对应的营业盈余之间口径并不完全统一。例如对于核算期新增加的存货，统计核算时要把其纳入计算当期工业总产值的范畴，即增加的存货要计入当期工业总产值。但会计上根据收入确认原则只对当期实现销售的产品核算损益，而不将存货纳入核算当期损益的范畴，因而存货的增加不会引起当期盈余的增加，反而可能会因为存货增加而增加资金占用成本以及计提减值而导致当期盈余减少。所以在工业增加值核算的过程中，会存在国家统计口径与企业会计统计口径不一致的问题。
　　3.3.2 中间投入数据统计不准确
　　例如现在越来越多的企业不只单一的进行工业生产，还会有产品的研发，这一部分研发所牵扯的成本应该如何分摊，根据不同的成本动因分摊，就会有不同的成本费用，造成中间投入数据的不准确，在扣除中间投入数据时就会产生误差，导致增加值和算不准确。
　　3.3.3 工业增加值统计数据深度运用方面相对欠缺
　　当前增加值的核算结果在宏观经济供给和需求方面并不能相对直观的进行把握，这相较于货币供给和需求数据的直观性获得还有一定的距离，这也就在一定程度上制约了国家对于供给侧结构性改革的政策方针，使得GDP使用核算结果不能很好地满足社会各界的需求。
　　4 基于完全成本法的增加值核算方法
　　4.1 完全成本法的优点
　　4.1.1 已销和未销产品具有完全相同的成本构成
　　完全成本计算法是目前广泛采用的制造成本法。在完全成本法下，本期已销产品和期末未销产品具有完全相同的成本构成。
　　4.1.2 完全成本法符合会计准则便于制表
　　完全成本法符合成本核算制度，同时也符合企业会计准则和税务的规定，完全成本法核算的产品成本，不需要再经过任何其他会计处理，能直接用于财务报表的编制。
　　4.1.3 客观准确的核算产品成本
　　完全成本法能够客观核算产品的实际成本，不会低估产品所承担的成本，是一种存货成本制度，这种制度下存货的成本包括变动制造成本和固定制造成本。在完全成本法下，存货能够吸收制造过程中的所有成本。有助于企业更加准确的核算每个产品的成本和存货成本。
　　4.2 完全成本法的运用依据
　　4.2.1 统计核算和会计核算口径一致
　　统计核算遵循“生产原则”，当期的生产成果，不论其是否最终实现销售，在生产这些最终产品的过程中，新创造出来的价值均要计入当期工业增加值。而会计核算遵循“收入确认原则”，只有实现销售的生产成果才核算损益，所以由产出对应的工业总产值和由销售对应的营业盈余之间口径并不完全统一。运用完全成本法可以有效的避免因产销量不同而造成的存货成本分摊不准确的问题，导致增加值核算数据出现误差。例如，当产量大于销量时，增加值的统计中会计入存货的增加值，而会计统计中存货的成本将削减利润。利用完全成本法以后，已销和未销产品具有完全相同的成本构成，从而有效的避免了存货成本对于利润的影响，使得增加值核算数据来源更加准确。
　　4.2.2 符合会计准则
　　完全成本法符合会计准则，运用完全成本法核算产品成本时，不需要再经过任何其他会计处理，能直接用于财务报表的编制，并不影响企业对外财务报表的公布，并且能够使企业更加直观的了解内部产销量数据，根据产销量的情况调整生产模式，为企业长期发展和成本把控方面起到良好的指导性作用。
　　4.3 在完全成本法的基础上运用成本倒推的方法进行增加值的计算
　　4.3.1 完全成本法损益表
　　完全成本法避免了统计核算和会计核算口径不统一的问题，但在增加值的核算过程中成本费用统计难度较大、容易出错，所以本人建议在增加值的核算中成本费用的统计不直接对其进行加总，而是通过成本倒推的方法进行计算。成本倒推的方法是基于完全成本法避免了已销和未销产品的成本不统一的问题，进而通过计算倒推出成本费用的方法。
　　4.3.2 成本倒推步骤
　　（1）销售收入/销售单价=销量。 　　从完全成本法损益表中获取销售收入数据和销售单价数据并做商，从而得到销量。
　　（2）税前利润/销量=单个产品的利润。
　　从完全成本法损益表中获取税前利润数据，再与已得到的销量数据做商得到单个产品的利润。
　　（3）销售单价-单个产品的利润=单个产品的成本。
　　运用完全成本法损益表中获取的销售单价数据减去已得到的单个产品的利润从而获取单个产品的成本。又因为完全成本法中税前利润数据是通过销售收入减去变动和固定的制造成本，所以在这种制度下不会低估产品所承担的制造成本。
　　（4）销售收入-销量×单个产品的成本=已售出产成品增加值。
　　通过完全成本法损益表得出销售收入数据，再减去销量和单个产品的成本得出已售出产成品增加值。
　　（5）未售出的产成品增加值=（已售出产成品增加值/销量）×（产量-销量）。
　　因为完全成本法中已售产品和未售产品的成本统计口径完全相同，所以每单位已售出产成品的增加值等于每单位未售出产成品的增加值。再乘以产销量的差值就可以得到未售出产品增加值。进而分析已售和未售产成品增加值数据，可以从中得知产品供给与需求之间的关系，这可以成为企业扩大生产规模或缩小生产规模的数据支撑。当整个产业的已售和未售产成品增加值数据进行加总时，国家就可以根据数据指导对过剩产业进行整合或结构性重组或者对产业进行补贴，扶持整个产业扩大生产规模。
　　在得到相对准确的单个产品成本后，根据收入法中间投入的定义对中间投入数据进一步完善，从而得到相对准确的增加值数据。
　　5 方法实施的政策建議
　　5.1 统计部门和企业会计部门增设产量数据
　　在成本倒推过程中，产量数据是非常重要的一环;从产量数据单方面来讲，产量可以真实反映工业企业的生产能力和生产效率，还可以从产量数据中推断企业的主营业务，也可以通过产销量数据的对比，对市场的需求和企业的供给进行更好的平衡。也防止销售人员通过一味的生产提高利润，使得产量过剩，实际为企业创造的利润低于财务报表反映的利润。从企业外部来说，产量数据是统计部门核算经济增加值的重要依据，没有产量数据，统计部门就很难通过产销量的数据对市场供给进行分析和调控。纵向对比在一定程度上说明企业的发展情况，横向对比可得出当前企业在行业中的发展状况;从产量在成本倒推中的重要程度来说，没有产量数据，仅依靠财务报表中销售量创造的利润，存货的增加值并不能准确的反映，会导致工业增加值核算出现偏差;从供给侧角度分析，如果没有产量数据，仅从财务报表中得到销量数据，不能直接的反映市场中的供求关系，很难从宏观角度及时地把握行业走向，在供给与需求的调控中也会缺少直观的数据参考。所以产量不管是对于企业内部，还是供给侧改革或是国家宏观调控方面都起着重要的作用。
　　5.2 增设规模以上工业企业对于完全成本法损益表的填制
　　从会计统计角度来说，当前企业公布的对外财务报表中，存在已销售产品的成本按照产量核算，未销售产品的成本被低估的问题。例如：在利润表中，扣减的原材料成本是按照产量进行计算，而利润的统计是按照销售量进行计算，这样会使得成本与利润统计口径不一致（已销售产品中包括未销售产品的成本）。引入完全成本法损益表会使得本期已销产品和期末未销产品具有完全相同的成本构成，能够更加直观且的分别分析产销量的成本，使企业更好的进行成本管理。从宏观经济的角度来看，引入完全成本法损益表可以将已销售产品和未销售产品的增加值更好的独立开，更加直观的分析市场供求关系，为供给侧改革提供更好的数据支撑。
　　5.3 工业部门通过数据对比进行供给侧结构性改革
　　当前工业增加值核算过程中，因为核算成本费用时统计核算原则和会计核算原则的口径不统一，造成存货这一科目的增加值出现误差。当产量大于销量时，未销售部分的增加值也统计在工业增加之中。如若通过完全成本法进行核算，剔除“已产未销”部分的增加值，得到符合市场需求的增加值核算数据。再通过与原工业增加值核算方法下最终数据的对比，可分析出产业或企业供给与市场需求不匹配的情况，根据数据分析找出过剩产能，对过剩产能的企业进行结构性重组或产业升级，更有针对性的进行供给侧结构性改革。
　　5.4 企业部门应聘用高水平的会计人才
　　一个企业的财务报表不光可以反映企业的销售和生产业绩，更能从中对成本、供应链、绩效等一系列问题进行把控，更直观且有效的改善企业的经营状况，为企业创造更高的利润。所以在企业中高水平的会计人才显得尤为重要，对企业内部来说，优秀的会计人才可以更准确的记录企业发生的每项业务，更好的避免了财务数据记录发生错误的风险。同时能够更加准确、及时的根据政策要求编制符合准则的财务报表。并能够根据企业管理层的要求提供供企业内部使用的财务报表，更好的帮助管理人员对企业的各项经营业务进行管理。对企业外部来讲，精准的财务报表可以为投资者提供参考，同样为国家数据统计工作减轻负担。
　　5.5 试点并推行完全成本法损益表填制工作
　　在完全成本法下，本期已销产品和期末未销产品具有完全相同的成本构成，这使得企业在成本管理方面有更准确的数据参考，便于企业在成本方面更好的控制和把握。完全成本法损益表更好的将产量和销量数据分离，企业可以根据产销量数据，对库存进行及时有效的控制，并能够根据产销量数据分析市场的需求，更好的调整企业的生产节奏。从对外数据公布角度来看，企业填制的完全成本法会成为统计部门核算增加值的重要依据，避免了统计部门对繁杂的中间投入进行统计，并能够根据数据进一步的分析结果，进行供给侧方面的改革。
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