试析俄罗斯的税收协定
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[摘要]俄罗斯的税收协定有其独特之处，但是最初俄罗斯的税收体系并不是这样的——在苏联解体之后，随着市场经济的不断发展和完善，才逐渐形成了当前的税收体系。俄罗斯的税收协定与其发展历程有着十分紧密的联系，俄罗斯的税收协定有一定的历史根源，只有明确这一点，才能更好地明确当前税收协定的意义。文章阐述了俄罗斯税收协定的特点和发展。
[关键词]俄罗斯；税收协定；主要特征；发展
[DOI]1013939/jcnkizgsc201918022
在现有的俄罗斯税收法律制度框架下，税法体系的形成和发展源于多方面因素共同影响。但是其中法律、相关协定和规章占其中的绝大部分，也就是说，由于俄罗斯宪法规定和政府管理机制的综合影响，决定了当前税收立法呈现出的这几个主要趋势。但是在这几个主要的来源之中，税收立法占到了其中的绝大部分。俄罗斯税收法典分为两个主要的部分，分别于不同的年份通过和实施，具有较强的权威性，因此当前俄罗斯税收协定的多数内容条款都是在税收法典之中确立的。
1俄罗斯税收协定的概况
11税收条款的效力层级问题
在法律层级的适用方面，俄罗斯相关法律作出了较为详细的规定。在俄罗斯，与其他国际或者国际组织签订的国际条约或者协定具有较强的规范性，与国际法原则和国际习惯一起，都是俄罗斯法律体系之中的重要组成部分，这其中也包含着俄罗斯对外签订的协定。在法律适用的过程中，如果国内法的相关条款与国际法律规则或者协定的内容出现冲突，那么将优先适用协定的条款。[1]也就是说，协定的法律效力层级比国内法的效力层级更高。在税收协定领域的法律适用过程中同样也表现出这一现象。
12在避免双重征税方面的规定
由于俄罗斯税收法典是税收协定的重要来源之一，因此在研究和分析俄罗斯税收协定之前，应该对税收法典的相关内容进行简要的了解。俄罗斯税收法典形成时间相对较早，其中的规则表述也比较规范，税收法典之中包含了较多的单边措施，制定这些单边措施的主要目的就是保护本土企业。[2]由于俄罗斯企业在国际间的贸易往来比较频繁，因此为了最大限度地保护本土企业经济利益，避免由于国际法律对于税收规定的差异而导致的双重征税现象。相关条款明确规定，俄罗斯企业在上缴所得税的时候，可以扣除已经在其他国家缴纳的部分，但是同时也对扣除的数额作出了明确的限制。但是这项规定针对的主体是企业，而不是个人。在个人税收规定方面，税收法典规定，只有存在可以规避双重征税的条件时，才会有消除俄罗斯居民双重征税的条件。这也是个人税收与企业税收方面表现出的不同之处。
早在前苏联发展阶段，联邦国家就对税收做出了明确的规定，但是这些规定相对比较分散，没有形成完善的法律体系。前苏联解体之后，俄罗斯在原有联邦法律制度的基础上，经过不断的健全和完善，逐渐发展形成了当前完善的税收协定网络体系。从税收法律体系的内容和实质来看，其中对于避免双重征税和防止偷税漏税做出了较为详尽的规定，进而发展成为独具特色的避免双重征税协定。同时通过制定相关的配套法律制度，當前俄罗斯税收协定已经发展成为相对规范的体系。[3]尤其在避免双重征税方面，目前俄罗斯已经与世界上八十多个国家签订了有效的避免双重征税协定，虽然其中有部分协定是与前苏联签订的，但是由于前苏联的解体，这些税收协定对于俄罗斯仍然有效。这些税收协定一般都是签订于20世纪90年代末。但是从2010年开始，俄罗斯对于相关法律规定和内容进行了部分修改，同时又与一些国家签订了新的避免双重征税协定。
2俄罗斯税收协定的完善和发展
一般来讲，国家间签订的避免双重征税协定周期较长，签订之后需要经过较长的时间才能得到批准和执行，而这一批准过程通常会持续很长的时间，具体五年到十年不等，有时如果遇到特殊情况，时间还会延长。比如早在本世纪初，俄罗斯就与阿根廷签订了避免双重征税协定，但是这一协定直到2012年才得到批准。在与其他国家签订避免双重征税协定的时候，俄罗斯在谈判的时候都是以协定范本为基础的。最早的避免双重征税协定范本是在20世纪90年代通过法规的形式通过的，这也是俄罗斯在谈判过程中采用最多的一个范本，并且当时签订的众多避免双重征税协定都是以这一范本为基础。经过一段时间的发展和完善，当时避免双重征税协定范本已经不能符合当前国际形势发展的实际需要，其中许多内容已经表现出了一定的滞后性。因此在2010年，俄罗斯在原有的基础上对避免双重征税协定范本进行了完善，并且经过了前后两次的修改，最终形成了当前的避免双重征税协定范本形式。避免双重征税协定范本的修订，比较明显的变化就是其中反映出了俄罗斯对于税收协定的诸多新观点。
虽然这一新的避免双重征税协定范本具有较强的进步性，表现出了俄罗斯国家对于避免双重征税协定这一问题的观点和态度，但是这一范本毕竟是俄罗斯一国出台的一个范本法，这一范本法对于其他国家并无约束力。也就是在实际签订避免双重征税协定的时候，还需要通过谈判来商定协定之中的内容和条款，因此与不同国家签订的避免双重征税协定，可能存在着较大的差异，这种差异是多方面因素共同影响的结果，但是这些避免双重征税协定都是基于最新的范本而来的。对于俄罗斯来说，签订避免双重征税协定的主要目标之一就是防止因为国际法律规则的双重征税，这是出于对保护本国企业利益的考虑，但是这并不意味着国家鼓励偷税漏税。所以俄罗斯在其签订的大多数避免双重征税协定之中，都在标题指出的显著位置表示打击避税，这也是其中的一项基本原则。
与国际通用的税收协定范本相比，俄罗斯的避免双重征税协定范本存在着一定的差异，这种差异主要表现在一些概念的界定和分配规则的表述方面。俄罗斯避免双重征税协定范本中明确规定，“公司”包含所有类型的公司和企业，其主要目的也是为了避免出现偷税漏税现象。而对于公民个人的相关表述，俄罗斯避免双重征税协定范本则一般采用了较为明确的方式。比如将永久性居民界定为在缔约国有固定的住所地，而对于在缔约国双方同时具有住所地的，应该认为其经济往来最为密切的国家为永久性住所。
除此之外，俄罗斯避免双重征税协定还有一个比较明显的特点，那就是其中存在着反避税条款。打击税基侵蚀和利润转移一直是俄罗斯税收协定的主要内容，因此在其关联企业这一内容之下，规定了具体的适用范围和实际应该征税的情形。根据税收形势的不断发展和变化，新的税收协定范本也做出了相应的调整，约定了在必要时缔约国双方可以进行协商的条款。而对于缔约国家的企业，不能以歧视性的待遇相区别，对于无国籍人士也实施类似的规定，这也是反对歧视性待遇的条款。但是规定并不禁止缔约国双方针对资本弱化或受控外国公司制定专门性的税收规定。
3结论
综上所述，俄罗斯税收协定有其独特的形成背景和发展历程，随着法律制度的不断健全和完善，俄罗斯的税收协定也逐渐趋于成熟，相关规定也更加具有可操作性。在未来的发展中，税收协定还会根据经济形势发生变化，但是这些新的变化和改进具体什么时候才能真正用于多边协定之中尚不确定。
参考文献：
[1]柳·卡比尔俄，伊·雅科夫列夫，谢·萨温斯基， 等俄罗斯预算税收政策中外汇政策因素的模拟分析[J].俄罗斯学刊，2016（4）：78-82
[2]凌岚，杜国祥俄罗斯房地产税收研究现状及改进措施[C]//全国高校财政学教学研究会2014年年会暨第25次财政学教学理论与学术研讨会论文集天津：天津财经大学，2014：321-325
[3]俄柳·卡比尔，伊·雅科夫列夫，谢·彼·萨温斯基，等俄罗斯预算税收政策中外汇政策因素的模拟分析[J].俄罗斯学刊，2016（4）.
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