新政府会计制度中预计负债的应用探究
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作者:詹文凤
【摘要】 文章针对政府会计中预计负债的核算业务进行了分析，重点阐述了预计负债的确认、计量方法与具体的账务处理，以期为会计人员更好地理解和掌握预计负债的核算原理、对预计负债相关经济业务进行准确的反映提供帮助。
【关键词】 政府会计;预计负债;账务处理
【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）15-0058-02
近年来，我国地方政府性债务规模日益增长，债务风险越来越高，逐渐成为社会各界关注的焦点。由于我国政府会计主体一直按照收付实现制对各项经济业务进行会计核算，对于当期没有实际发生的收入和支出都不作账务处理，因此我国政府会计主体往往只针对政府债券及借款等显性债务进行核算，而对于将来很有可能发生并引起现金流出的“或有债务”并不进行账务处理。显然，在收付实现制下，我国政府会计制度并没有涵盖因未决诉讼、债务担保等引起的预计负债。与企业财务会计相比，我国政府会计制度中对负债的核算范围要小许多，并不能全面、真实地反映我国政府会计主体的负债情况。由于预计负债也是政府债务风险的一项重要来源，为了有效地控制财政风险，全面反映政府会计主体的债务状况，因此在政府会计中增加对预计负债的核算显得尤为重要。2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号，以下简称新制度），2019年1月1日起新制度在行政事业单位内开始全面施行，本文主要对新制度中增加的预计负债进行探究，重点对其确认、计量方法与账务处理进行分析与梳理，从而为政府会计核算人员更好地对相关的经济业务进行核算提供幫助。
一、政府会计中预计负债的确认
根据《政府会计准则第8号——负债》，预计负债是指核算单位对因或有事项所产生的现时义务而确认的负债，如对未决诉讼等进行确认的负债。政府会计主体常见的或有事项主要包括未决诉讼或未决仲裁、贷款担保、环境污染综合治理等。
预计负债确认的第一个条件即现时义务，是政府会计主体在现行条件下已经承担的义务。如果过去的某一项经济业务或者事项所形成的潜在义务，该项义务最终是否由政府会计主体来承担需要由未来的事项作进一步验证，而未来事项的发生与否又超出了政府会计主体的控制范围，那么该项义务就不是现时义务。因为，在现行条件下政府会计主体还无法判断最终是否需要承担该项义务。所以，现时义务是在当下已经确定承担的义务，该项义务在未来必定会发生偿付。
预计负债确认的第二个条件即经济资源的流出和可计量性，这是会计核算的内在要求。如果政府会计主体的某一或有事项所形成的义务为现时义务，但是该现时义务却并不能导致经济资源在未来流出，则会计不需要进行核算;另一方面，如果该现时义务虽然会引起经济资源的流出，但是具体金额却无法可靠地估计，则会计上将无法进行核算，否则会导致会计信息失真，对财务报表使用者的决策造成不利的影响。
只有同时满足以上两个确认条件，政府会计核算人员才可以在账上确认预计负债;否则，则应当在报表附注中详细披露该或有负债的相关信息。
综上，按照权责发生制原则，虽然某项义务没有在当期发生经济资源流出，然而导致未来经济资源流出的经济业务或事项已经发生，其费用应该在本期得到确认，因此形成预计负债;而按照收付实现制原则，对于涉及的诉讼事件、贷款担保等，只有在实际支付费用时，才会进行账务处理，反映到当期报表中。两者在费用的确认上形成了时间差，财务会计先一步以预计负债的形式将这种隐性负债披露在财务报告中，从而能够更加有效地防范潜在的债务危机。
二、政府会计中预计负债的计量
预计负债的偿付发生在未来某一时刻，最终偿付的金额在现行条件下还无法知晓，但是具有一定的可估性，因此政府会计核算人员应当充分利用会计专业知识和会计计量方法对预计负债的金额进行可靠地评估，并尽量提高预估金额的准确性。按照新政府会计制度的规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。如果所需支出存在一个连续范围，并且该范围内各种结果发生的可能性都相同，那么最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下，如果或有事项涉及单个项目的，那么预计负债的最佳估计数应该按照最可能发生的金额确定;如果或有事项涉及多个项目的，那么预计负债的最佳估计数应该按照各种可能的结果及其相关的概率计算确定。
三、政府会计中预计负债的账务处理
（一）确认预计负债
当或有负债满足确认条件，需要在账上确认预计负债时，政府会计核算人员应当按照预估的金额，在财务会计账上借记“业务活动费用”“经营费用”“其他费用”等科目，贷记“预计负债”科目;预算会计不做账务处理。
（二）偿付预计负债
在最终偿付预计负债时，政府会计核算人员应当按照实际支付的金额，在财务会计账上借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目;在预算会计账上借记“事业支出”“经营支出”“其他支出”等科目，贷记“资金结存”科目。
（三）调整预计负债
在财务报告日，政府会计核算人员应当对预计负债的账面余额进行复核。如果有确凿证据表明当前的金额已经不能够真实地反映预计负债的最佳估计数，则应当按照当前条件下重新估计的金额对预计负债的账面余额进行调整。对于调整增加的金额，在财务会计账上借记“业务活动费用”“经营费用”“其他费用”等科目，贷记“预计负债”科目;对于调整减少的金额，在财务会计账上借记“预计负债”科目，贷记“业务活动费用”“经营费用”“其他费用”等科目;预算会计由于没有涉及资金的变动，均不做账务处理。
例如，2016年初，W省气象局下属C事业单位出资建立D公司，主要从事防雷安全检测业务。2018年初，D公司为了扩大业务规模向银行借款1 200万元，在省内其他城市开设新的检测公司，C事业单位为D公司提供了借款担保。当时，D公司财务运行良好。2019年，D公司由于不能适应市场竞争环境，财务状况持续恶化，于11月初提出负债保护。此外，2018年12月31日，由于预计负债还未形成，C事业单位不需要按照新制度确认预计负债，只需要在报表附注中披露这一大额担保事项。2019年11月，C单位承担债务担保责任的可能性极大，很可能导致经济利益的流出，应该及时确认预计负债。 财务会计处理为：
借：其他费用 12 000 000
贷：预计负债 12 000 000
预算会计不做账务处理。
2019年12月31日，C事业单位经过一系列核查发现，D公司在2019年5月已经向银行偿还了部分借款，金额为150万元。C单位按照新的估计数调整了预计负债的金额。
财务会计处理为：
借：预计负债 1 500 000
贷：其他费用 1 500 000
预算会计不做账务处理。
2020年3月，该笔借款到期，D公司宣布破产，无力偿还欠款，C事业单位为了履行债务担保责任替D公司偿还了该笔借款。
財务会计处理为：
借：预计负债 10 500 000
贷：银行存款 10 500 000
预算会计处理为：
借：其他支出 10 500 000
贷：资金结存 10 500 000
四、问题与建议
新政府会计制度引入预计负债，进一步扩大了政府会计对负债的核算范围，延伸了负债的具体内涵，提高了政府会计信息的透明度和可靠性，产生了积极的影响。然而在具体操作中，仍然存在许多问题亟待解决。
首先，关于预计负债的确认问题。新制度规定了当或有负债满足一定的条件时，即可确认为预计负债，但是却没有对确认的时点做出具体说明。按照新制度的定义，当或有事项形成的义务为现时义务时，履行该义务很可能导致经济资源的流出，并且履行该义务所偿付的金额能够可靠地计量，则其满足负债的确认条件，应将或有负债确认为预计负债。但是，何时金额算能够可靠地计量呢？何时政府会计主体能够肯定会发生经济资源的流出呢？等等，这些具体的时间点在准则中并没有给出说明，可能会在实际应用中引起争议。
其次，关于预计负债的计量问题。长期以来，我国政府会计一直采用历史成本作为计量基础，主要对于已经发生的、金额确定的事项或业务进行会计核算。而预计负债的支付发生在未来，具体偿付的金额还处于未知状态，所以只能依赖于会计估计，具有很强的操控性。新制度中规定，会计人员应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数对预计负债进行初始计量，然而却并没有说明如何进行估计。例如，该项未来支出反映在当期的费用中，是否需要考虑货币的时间价值，是所有的预计负债都要考虑货币的时间价值，还是可以对部分特殊情况简化处理;对于外国政府或国际经济组织的贷款担保涉及利率风险和汇率风险，在进行估计时是否需要考虑这些风险因素;对于未决诉讼和未决仲裁，其发生的律师费用是否要计入预计负债，还是在未来支付时单独确认为一项费用等。
最后，关于预计负债的披露问题。由于预计负债并未发生实际的支出，如果政府会计人员不进行披露，外部人员很难在当期监测到这些不利影响，所以预计负债的披露主要依赖于会计主体的自觉。而预计负债的估计是一项难度较大的工作，没有活跃的市场公允价值可以借鉴，同时预计负债的披露对政府会计主体而言是一种负面影响，所以这很可能导致现实中很多单位采取“多一事不如少一事”的态度，选择不披露预计负债。
新政府会计制度已经开始实施，为了能够更加全面地反映政府会计主体的债务状况，希望将来政府能够出台更加详尽的实施细则，具体说明预计负债的确认时点和计量方法，分别未决诉讼、债务担保等不同情况列明能够判断资金流出和金额可估计的时间节点，分步骤分情形说明对货币时间价值和风险的调整与处理，以便能够更加科学、准确、真实地反映预计负债的金额。此外，政府会计人员也应通过定期的业务培训和内部交流学习，不断加强自身的学习能力与业务水平，以便更好地做好会计估计与职业判断，从而更好地披露预计负债的相关信息，提高政府会计信息质量。Z
【主要参考文献】
[ 1 ] 财政部.政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）[J].预算管理与会计，2018，（06）.
[ 2 ] 张寒，吴春雅，万义平.对或有负债会计处理的思考[J].商业会计，2017，（01）.
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