关联交易的会计处理及其相关问题浅析
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作者:黄德强 黄后援
摘要：我国《企业会计准则第36号-关联方披露》不涉及关联交易的计量问题。一般认为，关联方之间的交易和非关联方之间的交易，二者从权利、义务及法律后果上看并没有本质区别，因此，对关联方交易和非关联方交易应按照同样的方法确认。但关联交易涉及面广，极具特殊性，其会计处理应根据交易的经济实质（包括公允性）判断，界定是否为权益性交易。权益性交易原则要求将其会计处理影响计入资本公积，不计入当期损益。文章从个别财务报表主体和合并财务报表主体的角度出发，对关联交易和事项会计处理中的问题加以探讨，提出进一步规范的建议。
关键词：关联交易;会计处理;权益性交易原则
关联交易因为关联方关系的存在，可能导致交易不具有商业实质和不公允。关联交易对企业财务状况和经营成果的影响是否进行了正确的会计处理，披露是否充分、恰当，是关联交易公允性问题的重要方面。应根据交易的经济实质（包括公允性）判断，对一般关联交易按照与非关联方之间的交易的原则进行会计处理，对具有权益性交易性质的关联交易，仅把公允价值的影响计入损益，实际交易价格与公允价值之间的差额计入资本公积，不计入当期损益。同一交易或事项，在个别财务报表和合并财务报表层面，依据不同的会计原则，处理可能不同。本文从个别财务报表主体和合并财务报表主体的角度出发，对关联交易和事项会计处理中的问题加以探讨，提出进一步规范的建议。
一、关联交易会计核算存在的问题
（一）对交易对方身份的识别和关联关系性质的判定存在困难
站在本企业或本集团角度，关联交易是基于交易对方身份的特定关系，如没有投资或控制的关系即不会发生。因此，对交易或事项进行分析和判断时，应注重交易对方身份的分析。有观点认为，与所有者以所有者身份的交易是权益性交易，与所有者以普通交易者身份的交易是日常交易。在经济活动中，关联交易具有二重性，其可以节约交易成本、降低交易风险、优化资源配置、提高市场协同能力、实现利润最大化，也常被利用来操纵利润、占用资金、侵犯中小股东利益、牟取不当利益。关联交易客观上存在复杂性、非关联化和隐匿未披露的情况。仅区分所有者身份还是普通交易者身份来确定会计处理的依据可能存在现实的困难。
（二）交易公允性的判断有待完善
关联交易的核心问题在于其定价是否公允、合理。财会[2001]64号文件废除后，关联交易定价没有对所有情况均普遍适用的定量标准，需要根据个案情况综合分析判断。如果无法从市场上获得对应商品或服务的持续交易价格，就会给交易定价公允性的判断带来困难。尤其在股权收购、重大资产重组以及设计复杂的关联交易中，涉及因素更多，并且交易各方判断处理关联交易本来就适用不同会计处理原则。母公司以构成业务的非货币资产投资或增资子公司，投资前后非货币资产均在母公司控制之下，该交易不具有商业实质，对子公司而言构成同一控制下企业合并，应按其在母公司合并报表上的账面价值增加其初始投资成本。这可能与公司法对增加实收资本的规定不一致。因此，商业实质原则与公允交易原则的运用在财务处理上需要协调。况且在实务中，判断交易公允性的难度要比判断商业实质的难度低得多，且更容易取得相关证据。
（三）关联交易对个别企业以及合并集团的影响不一致
在个别报表层面，并不认为子公司少数股东是母公司的权益持有者，这与合并报表层面的判断相反。在合并报表层面，合并集团与子公司少数股东发生的某些交易也是权益性交易。子公司少数股东对子公司具有重大影响，其与子公司间交易应披露为关联交易。母公司在不丧失控制权情况下向关联方部分处置股权，在个别报表上确定处置损益，但在合并报表上不反映处置损益，而会反映由此引起的母公司股东和少数股东权益的变动，对个别企业以及合并集团的财务状况和经营成果的影响不一致。
（四）我国会计准则中对权益性交易原则没有明确界定
在国际方面，IASB 2011年发布经修改的《财务报表列报（IFRS 1）》、《合并财务报表（IFRS 10）》提及权益性交易即以所有者身份与其他所有者发生的交易，在报表上须单独列报。国际准则虽然没有明确给出权益性交易的定义，但简要解释了此类业务的发生，既不得确认商誉，也不得确认损益。
在我国会计准则体系中，权益性交易原则最早出现在《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）。以后陆续出台了一系列单行文件。《企业会计准则第37号-金融工具列报》提及权益性交易，《企业会计准则第30号-财务报表列报》首次定义了资本交易，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。准则先后使用权益性交易、资本交易概念，单行法规使用权益性交易、权益性交易原则规范会计计量，名称上与国际会计准则规定不一致，其内涵、外延、适用条件是否有差异没用明确解释，容易造成理解上的困难。
二、改进和完善关联交易会计核算的对策建议
（一）保持合理怀疑，对交易对方及利益相关者进行穿透式审查，判断交易對方身份及交易性质
关联方关系的存在，使得关联交易不具有商业实质的可能性较大。因此对关联方关系应逐层剥解，进行穿透式审查。基于预设判断基准合理怀疑，尤其应格外注意对隐蔽式关联方关系、关联交易非关联化的检查。受同一方重大影响的企业、与本企业共同控制合营企业的合营者，一般不作为本企业的关联方，但如关联交易重大，需要根据经济实质进行识别、判断作为关联交易。要识别、审慎判断正常的关联交易对企业财务状况、经营成果以及长远发展的影响，防止利用关联方关系和关联交易损害少数股东和债权人的利益。
（二）按照相关会计准则正确确认和计量关联交易减少利润操纵的会计处理空间，及时、充分地披露关联交易
关联交易的会计处理应遵循公允价值计量原则。我国的存货、固定资产、无形资产等资产准则、收入准则都规定企业应当按照合同或协议价款计量相关金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。从市场上能够取得相同或类似商品同期或历史资料，有助于判断交易的公允性。在充分识别和认定关联方关系下，应以与独立第三方之间的交易条件和交易定价作为依据，审核标的资产的公允价值和关联交易的公允性，以及交易的合理商业理由的相关证据。关联交易定价应是以有资格的独立评估机构出具的评估报告为基础定价的交易。 对所有的关联方关系应全面披露，对与合并范围外的关联交易以及集团内被抵销的重大关联交易也应充分披露，如有可能，应披露交易公允性的评估报告，完善公司治理，提高财务信息透明度，减少和消除对财务报表使用者的误导。
（三）正确判断权益性交易会计处理的影响，在个别财务报表和财务报表上做出不同的财务处理
对关联交易的会计计量，在实务中应该分别不同层面的处理适用不同的会计处理原则。在实体理论下，合并报表和个别报表的会计处理在很大程度上是相互独立的。个别报表层面的会计处理，不能推论将同一会计处理原则延伸到合并报表层面的会计处理。比如，合并报表层面将购买子公司少数股权作为权益性交易处理，但在个别报表上，其是一笔资产购买业务，只有作价不公允的交易，对交易作价不公允的部分才作为权益性交易处理。也有个别报表层面使用权益性原则处理，但合并报表上经过合并抵销，不能体现权益性的影响。
（四）修订和完善会计准则或单行法规，明确权益性交易定义，对权益性交易、权益性原则及相关会计处理原则的运用进行规范
关联交易很可能具有权益性交易的特征，权益性交易应是企业之间交易基于特定关系的一种属性。其特点是：基于个别报表，为企业与权益持有人之间的交易，此交易具有资本交易性质;基于合并报表，为本合并集团与权益持有人（包括母公司股东、子公司少数股东和其他权益工具持有人）之间的交易，因交易具有资本交易性质，故将导致本集团所有者权益总额和结构发生变动。权益性交易影响的是本企业或本集团。而权益性交易原则其会计处理就是将交易的结果及交易的影响，即与权益性交易有关的利得和损失直接计入本企业或本集团的所有者权益并因此导致所有者权益发生变化，但不形成净利润或其他综合收益，无论在当期或以后期间都不会影响损益。这与国际会计准则对权益性交易的解释，基本上是相同的。
权益性交易原则作为一项会计处理原则，该项原则的运用旨在遏制和消除利用关联交易操纵利润，正确计量和列报不同类别的所有者权益。因此，建议：1. 综合研究相关情况，修订和完善会计准则，明确权益性交易的定义，对权益性交易及权益性原则进行规范。2. 对同一业务如同一控制下企业合并等，进一步明确适用的会计原则判断标准。3. 在修改完善相关准则所需时间较长的情况下，可先制定一些单行法规。
三、结语
资本和权益是两个不同的概念，侧重点略有不同。资本一般是指所有者增减资本，具有增量或减量的特征，权益则是指所有者在主体中应享有的利益，不仅包括资本，还包括综合收益以及权益变动等。从会计处理看，权益性交易包含资本交易，权益性交易范围比资本交易相对要宽。应通过修订完善相关会计准则或制订相关单行法规，对权益性交易原则及其应用进行规范，尤其是涉及到多项适用准则、原则可选择时，应进一步完善其适用条件。
关联交易既可能是一般关联交易，也可能是权益性交易的关联交易。应根据经济实质和公平交易原则判断关联方关系的性质，选择是否适用权益性交易原则进行会计处理。一是从确认和计量的角度尽可能地减少利润操纵的會计处理空间，将关联交易带来的额外收益不确认为收益;二是将关联交易予以及时、充分地披露，从而使会计信息使用者能够据此了解关联交易的公允性及其对公司财务状况和经营成果的影响。
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