浅析《政府会计具体准则》与《企业会计具体准则》差异

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　　【摘要】2019年1月1日起，行政事业单位财务核算统一应用《政府会计制度》，原来在不同行业使用的24个会计制度全部废止。新制度的最大突破在核算中引入了权责发生制作为财务会计的核算基础，确立了“双功能、双基础、双报告”的模式。权责发生制下，政府会计准则、制度的制定借鉴了企业准则、制度的内容，但也有所区别。本论文在现有已出台政府会计具体准则的会计要素范围内，作比较性研究，浅析同企业准则的不同点，旨在为今后研究起到抛砖引玉的作用。
　　【关键词】政府会计准则  企业会计准则
　　财政部在颁布了《政府会计基本准则》之后，相继又出台了《存货》、《投资》、《固定资产》、《无形资产》、《负债》等8个具体准则及《固定资产》应用指南。具体准则根据基本准则制定，在基本准则的基础上，对每类会计要素做具体补充说明，共同指导政府会计制度的制定和实施。若干具体准则在制定过程中，大量借鉴了较成熟的《企业会计准则》的内容，结合自身行业特点，形成了有特色的独立的准则体系。在目前已颁布实施的8项具体准则内容中，除了《政府储备物资》、《公共基础设施》在企业准则中不涉及以外，其余准则要素中，两个行业绝大多数通用概念是相一致的，但也有不同点。以下具体作差异性论述：
　　一、固定资产准则
　　（1）折旧基础不同：《企业准则》规定“应计折旧额等于固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额，已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额”;《政府会计准则》则相对简单，残值及减值均不考虑，规定“固定资产应计的折旧额为其成本，计提固定资产折旧时不考虑预计净残值”。
　　（2）折旧方法不同：《企业准则》规定“合理选择固定资产折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等”，企业具体选择何种方法自定，但需要对外披露;《政府会计准则》相对简单，规定“政府会计主体一般采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧”。并且按照资产的类别约定了最低折旧年限，在《应用指南》中规定“可以根据实际需要进一步细化本行业固定资产的类别，具体确定各类固定资产的折旧年限，并报财政部审核批准。”也就是按照行业的不同，依据可比性原则，具体规定了各类别资产实际应用的折旧年限，比如“教育系统业务及管理用房-砖木结构折旧年限为30年”等，具体应用的折旧方法同企业一致要作披露。
　　（3）计提折旧开始时间不同：《企业应用指南》规定“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。”;《政府会计应用指南》则规定“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧;当月减少的固定资产，当月不再计提折旧” 。两者的不同主要由于准则出台的年代，财务信息化手段差异所造成。企业准则出台于2006年，那时企业财务绝大多数还停留在会计电算化时代，加之企业折旧方法本就计算复杂，《指南》中留出了一定的确认时间;政府会计准则出台于2016年，十年时间，事业单位信息化手段已今非昔比，有些甚至强于企业水平，折旧的计算已不依靠人工手段，由计算机完成，这就为及时开始计提折旧提供了技术手段。
　　二、存货准则
　　（1）跌价准备不同：《企业准则》规定“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益”。企业依据谨慎性原则，对于资产的变现能力，在每一资产负债表日做出资产评估，始终将计量价值与变现价值相统一，销售时将“存货跌价准备”结转至“主营业务成本”或“其他业务成本”中去;《政府会计准则》在存货中并未考虑存货跌价问题，一方面是行政事业单位财务会计的一种简化处理，另一方面行政事业单位存货的范围主要为材料、产品、包装物和低值易耗品等，以及未达到固定资产标准的用具、装具、动植物等，存货的目的不同于企业的对外销售，主要是待以后自用时转为各类费用，因此净现值是否降低并不重要。
　　三、长期股权投资准则
　　（1）成本法应用范围不同：《企业准则》规定“投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算”。 这里的“实施控制”在《应用指南》中进行了界定“是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额”;《政府会计准则》规定“政府会计主体无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算”。同样是应用成本法核算长期股权投资，企业针对可实施控制的被投资单位，目的为了避免在子公司宣告现金股利或利润之前，母公司為其垫付该股利或利润的情况出现，是一种防止利益或负担转嫁的限制性操作。政府会计主体应用成本法核算还是考虑了对被投资单位是否有控制权，是一种相对简化的处理方式，因为母单位的性质是行政事业单位，其他行政事业单位投资下属企业的规章制度，可以有效防范负担转嫁，但是对于何为“无权”准则中尚未做准确的界定，待后续应用指南相应做出补充。
　　（2）权益法应用范围不同：《企业准则》规定“投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，采用权益法核算”。其中联营企业投资是指与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资。这里的“共同控制”，在《应用指南》中规定“按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策”。合营企业投资是指投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资。这里的“重大影响”，在《应用指南》中规定“对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响;《政府会计准则》规定“长期股权投资在持有期间，自有权决定被投资单位的财务和经营政策或者参与被投资单位的财务和经营政策决策时，应当采用权益法进行核算” 。在应用权益法核算时，企业与行政事业单位基本相同，企业约定了联营、合营两种投资模式，实际上，在行政事业单位不论是独资还是增资扩股，只要不失去控制权，即“有权”，则应按照权益法核算被投资单位权益。同理，准则中也尚未对“有权”做准确的界定，待应用指南做出后续说明。 　　四、负债准则
　　（1）主体的范围不同：《企业准则》并没有独立的负债具体准则，而是用企业发生的特殊负债性质的事项作为准则加以规范，诸如《借款费用》、《债务重组》、《或有事项》、《所得税》准则等。应用的主体范围就是企业自身，只要满足负债的确认条件，企业就应当在当期将过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务确认为负债。《政府会计准则》的应用范围涉及几十个不同行业的行政事业单位，主体范围很大。从行政隶属关系划分，既包括政府负债即国家负债，如政府发行的政府债券，向外国政府、国际经济组织等借入的款项等，也包括其他政府会计主体，这就是除了政府以外的应用政府会计的各行政事业单位。
　　（2）对象的范围不同：政府会计有别于企业，有一类特殊的负债类型，且应用范围和频率很高，即“暂收类负债”，这类负债不同于应付账款或其他应付款类负债科目。政府会计主体具有行政事业性收费资质，代替政府收缴法人或自然人款项，再依照程序上缴或作转拨处理。《政府会计准则》中对于这一类负债作了概念性约定，包括应缴财政款、押金或保证金、暂收随后转付给其他方的转拨款等。比如高校获得发展和改革部门审批授权，收取的各类事业性收费，包括学费、住宿费、各类培训费等，是高校事业性收入的主要来源，但收取时不能确认为收入，而是确认为应缴财政款，即“暂收类负债”，之后及时足额上缴财政，待返还时才能确认事业性收入。
　　五、财务报表编制和列报准则
　　（1）组成部分不同：《企业准则》规定“财务报表至少应该包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表以及附注五个部分”。《政府会计准则》则只要求至少包括资产负债表、收入费用表、附注三个部分。政府会计主体是行政事业单位，不同于企业以股东权益最大化为目标，在追求经济效益的同时，还要满足社会效益。企业应用“资产=负债+所有者权益”，而政府会计则是“资产=负债+净资产”。因此政府会计报表中没有所有者权益（或股东权益）变动表，但应编报净资产变动表。由于政府会计中财务会计以权责发生制作为核算基础，而预算会计以收付实现制作为基础。一方面，预算会计的收支狭义上等同于现金流量，预算结余等同于现金变动，另一方面，如财政直接支付，资金直接由国库支付给对方单位，政府会计主体的银行存款并为体现收支等等，还有很多问题需要进一步明确。目前，还未制定现金流量表准则，因此，近期内政府会计主体应该不用编制此表。
　　（2）合并报表不同：《企业准则》专门有合并财务报表准则，规定“企业合并报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，由母公司编报”。《政府会计准则》中的合并财务报表规定“按照合并级次分为部门（单位）合并财务报表、本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表，合并范围以财政预算领拨关系或行政隶属关系来确定”。政府会计主体相比企业合并级次要更多，范围要更广。首先，基层单位编制本单位的单位财务报告，其次，相同部门内部诸多单位财务报告进行合并、冲抵形成部门财务报告，最终，所有部门财务报告再合并、冲抵最终形成政府综合财务报告。“纵向到底、横向到边”的财务报告，使得全国人大可以准确掌握政府整体财政状况及行政运行成本，这也是政府会计改革的初衷。
　　参考文献：
　　[1]王海峰.论新会计准则对行政事业单位管理的影响.现代营销（下旬刊），2019，（06）.
　　[2]董俏梅.固定資产折旧在企业会计准则与政府会计准则中的比较分析.行政事业资产与财务，2019，（10）.
　　[3]李虹.浅议新会计准则中有关会计处理规定对企业的影响[J].商场现代化，2019，（08）.
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