政府投资准则问题探析

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　　【摘要】  《政府会计准则第2号——投资》是政府主体资产核算中的重点和难点，与企业会计准则中所涉及的投资业务核算有很大的差别，政府主体的投资业务受许多政策的限制，如投资资金来源、投資审批权限、投资范围以及投资收益是确认还是上缴财政等，政府主体均难有自主权，这使得整个投资业务的核算变得比较复杂。因此，如何规范和完善政府主体投资业务的核算，对落实政府会计制度具有重要意义。
　　【关键词】   政府投资准则;探析
　　【中图分类号】  F810  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）08-0015-08
　　政府主体投资业务核算与企业长期投资业务以及政府主体的其他业务核算有着很大的不同，一方面，政府主体进行投资业务不像企业有自主投资决策权，政府主体无论是从投资审批权限，还是投资资金来源或者是投资范围均会受到许多政策的限制;另一方面，由于历史原因，许多政府主体的投资大多属于存量投资，也就是说，这些投资是2019年1月1日新政府会计准则制度实施之前形成的，这些投资有的是经过财政部门批准的，有的没有财政部门的批复，有的没有办过任何审批手续，甚至有的政府主体明明有下属企业，由于改制不及时、不彻底，账上根本没有任何投资记录，导致整个资产反映不实，无法真实反映政府主体的财务状况，而投资业务核算又是整个政府会计准则制度的难点和重点，是权责发生制能否真正落地的一大障碍，属于较难掌握的会计准则之一，其对政府综合财务报告的编制有着深远的影响。因此，厘清政府主体投资准则所涉及的问题及对策，对把握和理解政府投资准则具有重要的意义。
　　一、政府主体投资业务政策解析
　　（一）政府主体有关投资业务的政策演变
　　为了加强事业行政单位预算会计工作，适应改革开放的形势要求，财政部于1988年9月发布了《事业行政单位预算会计制度》，该制度以预算管理方式为主，将政府主体划分为全额单位、差额单位和自收自支单位，并统一了全国的会计科目名称和编码，所有会计科目分为三大类，即：资金来源类、资金运用类和资金结存类科目。其中，涉及投资业务的科目为资金运用类科目中的“借出款”科目，该科目核算上级单位借给所属单位有偿使用的各种事业费周转金以及各单位的长期投资支出。1990年上海证券交易所和深圳证券交易所相继开业，为投资者进行有序投资提供了平台，在这一阶段，部分行政事业单位根据行业主管部门的要求，利用暂时闲置的预算外资金投资购买了即将上市或已上市的公司的股票，如，中国高科的前身是上海高科（教育系统重点支持的高科技公司，1990年还未上市），当时为支持其发展，教育主管部门要求有条件的高校，可以适当购买一定的原始股，投资业务开始在高校出现。1992年以后，部分行政事业单位开始创办下属企业，使用货币资金或无形资产进行投资，这些投资在行政事业单位账上就形成了存量长期投资，一直影响着政府主体会计准则制度的变迁。
　　随着我国改革开放的不断深入，社会主义市场经济的不断完善，国家税收体系的建立，财政分配自主权不断扩大，行政事业单位的收入来源渠道也不断扩宽，资金量巨增，而1988年财政部发布的《事业行政单位预算会计制度》是采用预算内和预算外两套账的核算模式，这已不能满足新形势的需要，尤其是预算外资金没有纳入单位预算管理，被单位任意截留、挪用甚至私分。为了适应社会主义市场经济体制的需要，进一步规范行政事业单位会计核算，加强会计管理，促进社会各项事业健康、有序发展，财政部于1997年12月发布了《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》，行政单位和事业单位会计制度首次完全分开，其中，行政单位取消了“借出款”科目，也就是从这个时候起，行政单位不允许进行对外投资业务，而购买国债业务，则通过“有价证券”科目核算，明确其不属于投资业务。事业单位则设置了“对外投资”科目，该科目核算事业单位通过各种方式向其他单位的投资，包括债券投资和其他投资。
　　需要说明的是，1996年在财政部发布的 《事业单位财务规则》中明确规定：事业单位需要进行对外投资的，应当按规定报经主管部门、国有资产管理部门和财政部门批准或者备案。而1998年发布的 《行政单位财务规则》中就没有类似的描述，也就是说，行政单位仍然不允许进行对外投资。
　　为了加强对国有资产的管理，明确资产产权隶属关系，确保国有资产保值增值，2006年财政部发布了《行政单位国有资产管理暂行办法》，明确规定：行政单位不得以任何形式用占有、使用的国有资产举办经济实体。在本办法颁布前已经用占有、使用的国有资产举办经济实体的，应当按照国家关于党政机关与所办经济实体脱钩的规定进行脱钩。同年发布的《事业单位国有资产管理暂行办法》也明确规定：事业单位利用国有资产对外投资、出租、出借和担保等应当进行必要的可行性论证，并提出申请，经主管部门审核同意后，报同级财政部门审批。
　　为了规范事业单位的会计核算，保证会计信息质量，促进公益事业健康发展，提供财务、预算和资产等多维度的会计信息，财政部于2012年12月发布了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，2013年12月又发布了《行政单位会计制度》，上述两项会计制度均延续了之前有关对投资业务的限制。
　　为了加强和引导行政事业单位国有资产管理，明确对外投资范围和投资资金来源的渠道，2015年财政部发布了《关于进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理的指导意见》，再次明确了各级行政单位不得以任何形式利用占有、使用的国有资产进行对外投资。而各级事业单位明确不得使用财政资金进行对外投资，不得买卖各种企业的债券、期货、股票等。另外在审批权限上，明确事业单位对外投资必须严格履行审批程序，加强风险管控等。
　　2018年财政部发布了《关于进一步加强和改进行政事业单位国有资产管理工作的通知》，要求严禁违规出借资金给下属单位或关联单位使用，要规范对外投资管理，及时纳入财务进行核算，不得将对外投资长期在往来款科目核算。 　　为满足权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，财政部于2017年10月发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，该制度再次明确行政单位不得使用投资类科目，同时要求各级政府主体在实施新政府会计制度之前，需要对主体的资产在2016年清产核资的基础上，再进行认真清理核实，夯实资产入账手续。
　　综上所述，有关政府主体进行对外投资的政策限制主要有：一是需要履行严格的审批手续;二是行政单位禁止进行对外投资，开办下属企业;三是事业单位不得利用财政资金对外投资，不得买卖各种企业的债券、期货、股票等。
　　（二）投资业务处理分类
　　由于投资业务受上述政策的影响较大，因此，有必要对投资业务处理先进行分类，以便按不同投资类别进行会计处理。（1）按投资期限分：分为短期投资和长期投资。短期投资指能够随时变现，且持有期限不超过1年的投资。长期投资指短期投资以外的投资，划分为长期债券投资和长期股权投资。（2）按投资形成的时间分：分为存量投资（以前年度形成的投资）和增量投资（2019年开始实施新政府会计制度后形成的投资）。对于存量投资，除了按制度要求进行衔接处理外，还需要区分是采用成本法还是权益法核算，如果是权益法核算的，在年末需要进行调整处理。对于增量投资，目前按投资业务的管理要求，很难获得主管部门的同意，如果确有发生，不需要进行衔接，日常核算按准则制度的要求处理即可。
　　二、短期投资业务日常核算问题解析
　　事业单位有关短期投资业务核算上有以下几个特点：一是将暂时闲置的非财政资金用于购买风险相对较低的国债，持有目的是为了获取短期收益;二是短期投资需要经过财政部门批准，否则属于未经批准，擅自进行对外投资;三是投资范围目前应当仅限于购买国债，而购买股票或基金则是禁止的;四是核算流程主要包括：取得、持有和出售三个阶段，需要区分投资收益是纳入本单位预算管理并确认投资收益还是需要上缴财政而有所不同;五是短期投资在购入和持有期间所涉及的应收利息，应当按收付实现制来处理，不采用权责发生制，这一点与企业会计核算有本质的差别，需要特别注意。
　　例1：2020年5月12日，ABC事业单位以480万元购入国债作为短期投资，其中包含尚未领取的债券利息20万元，另外还单独支付了手续费10万元，8月10日，ABC事业单位收到债券利息20万元，2020年12月31日，又收到该国债持有期的利息10万元，2021年1月13日以515万元出售该短期投资。
　　情况一：投资收益纳入本单位预算管理并确认投资收益的。
　　（1）2020年5月12日购入时：
　　财务会计：
　　借：短期投资                                           4 900 000
　　 貸：银行存款       4 900 000
　　预算会计：
　　借：投资支出                                              4 900 000
　　 贷：资金结存          4 900 000
　　（2）2020年8月10日收到债券利息时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                                 200 000
　　 贷：短期投资          200 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                                                 200 000
　　 贷：投资支出         200 000
　　（3）2020年12月31日收到持有期的利息时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                                 100 000
　　 贷：投资收益          100 000 　　预算会计：
　　借：资金结存        100 000
　　 贷：投资预算收益       100 000
　　（4）2021年1月13日出售时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                              5 150 000
　　 贷：短期投资         4 700 000
　　 投资收益              450 000
　　预算会计：
　　借：资金结存       5 150 000
　　 贷：其他结余        4 700 000
　　 投资预算收益       450 000
　　情况二：投资收益需要上缴财政的，不能确认投资收益。
　　（1）2020年5月12日购入时：
　　财务会计：
　　借：短期投资                                           4 900 000
　　 贷：银行存款       4 900 000
　　预算会计：
　　借：投资支出                                    4 900 000
　　 贷：资金结存           4 900 000
　　（2）2020年8月10日收到债券利息时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                                 200 000
　　 贷：短期投资                   200 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                                                 200 000
　　 贷：投资支出                 200 000
　　（3）2020年12月31日收到持有期的利息时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                                 100 000
　　 贷：应交财政款              100 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（4）2021年1月13日出售时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                              5 150 000
　　 貸：短期投资             4 700 000
　　 应交财政款             450 000 　　预算会计：
　　借：资金结存              4 700 000
　　 贷：其他结余             4 700 000
　　（5）投资收益上交财政时：
　　财务会计：
　　借：应交财政款                                             550 000
　　 贷：银行存款              550 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　需要说明的是，国债利息收入按税法规定是免增值税和企业所得税的。
　　三、长期债券投资核算问题解析
　　长期债券投资核算有以下几个特点：一是债券到期日固定、回收金额固定或可确定;二是政府主体有明确意图会持有至到期;三是有能力持有至到期;四是实务中分为到期一次还本付息债券和分期付息到期还本债券两类，核算流程有差别，需要分开核算;五是核算上需要区分投资收益是纳入本单位预算管理并确认投资收益还是需要上缴财政而有所不同。
　　（一）分期付息到期还本债券
　　例2：ABC事业单位2020年1月1日购入当日发行的五年期国债，利率4.5%，面值1 000元，ABC事业单位按1 050元购入800张，另外单独支付了手续费4 000元，债券每年支付利息一次，最后一年还本金，假设ABC事业单位按年计息。
　　分析：该国债属于分期付息到期一次还本债券，购入时不是按票面金额（成本），而是产生了溢价。
　　（1）2020年1月1日购入债券时：
　　溢价=1 050×800-1 000×800=40 000（元）
　　财务会计：
　　借：长期债券投资——成本                        800 000
　　 ——利息调整      44 000
　　 贷：银行存款                            844 000
　　预算会计：
　　借：投资支出                                                 844 000
　　 贷：资金结存                             844 000
　　（2）各年计算利息、摊销利息调整时：
　　财务会计：
　　借：应收利息                                                  36 000
　　 贷：长期债券投资——利息调整   （44 000÷5）8 800
　　 投資收益                             27 200
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（3）各年收到利息时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                                   36 000
　　 贷：应收利息                  36 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                                                   36 000 　　 贷：投资预算收益             36 000
　　（4）到期收回投资及最后一年的利息时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                                 836 000
　　 贷：长期债券投资——成本    800 000
　　 应收利息                  36 000
　　预算会计：
　　借：资金结存             836 000
　　 贷：其他结余              800 000
　　 投资预算收益           36 000
　　需要说明的是，对于长期债券投资，财政部发布的会计准则制度只要求设置成本和应计利息两个明细科目，笔者建议，设置成本、利息调整和应计利息三个明细科目，利息调整包括溢价和折价及相关费用，按直线法进行摊销，这样处理更符合实际工作的需要。
　　（二）到期一次还本付息债券
　　例3：ABC事业单位于2021年4月1日，以680万元的价格，购进面值600万元国债作为长期债券投资，该国券系2020年4月1日发行，票面利率4.5%，期限為5年，到期一次还本付息债券，该债券采用直线法摊销溢价或折价。
　　（1）2021年4月1日购入时：
　　溢价=680-600×4.5%-600=53（万元），截至2021年4月1日应计利息=600×4.5%=27（万元）。
　　财务会计：
　　借：长期债券投资——成本                     6 000 000
　　   ——应计利息                 270 000
　　   ——利息调整              530 000
　　 贷：银行存款                      6 800 000
　　预算会计：
　　借：投资支出                                             6 800 000
　　 贷：资金结存                    6 800 000
　　（2）2021年12月31日计算利息并摊销债券溢价时：
　　每年摊销溢价=53÷4=13.25（万元）（债券期限实际上只有4年），2021年12月31日摊销=13.25×9÷12=9.9375（万元），每年计算应计利息=600×4.5%=27（万元），2021年12月31日应计利息=27×9÷12=20.25（万元）。
　　财务会计：
　　借：长期债券投资——应计利息                202 500
　　 贷：长期债权投资——利息调整     99 375
　　 投资收益                        103 125
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（3）2022年12月31日计算利息并摊销债券溢价时：
　　计算每年摊销溢价=53÷4=13.25（万元），每年计算应计利息=600×4.5%=27（万元）。
　　财务会计：
　　借：长期债券投资——应计利息                270 000
　　 贷：长期债券投资——利息调整          132 500
　　 投资收益                               137 500 　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（4）2023年12月31日计算利息并摊销债券溢价时，账务处理同2022年（略）。
　　（5）2024年4月1日到期时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                      7 350 000
　　 贷：长期债券投资——成本         6 000 000
　　   ——应计利息     1 350 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                 7 350 000
　　 贷：其他结余                    6 800 000
　　 投资预算收益                  550 000
　　需要说明的是，2024年4月1日到期时，一是需要将之前未摊销完的溢价部分全部摊销完毕（最后4个月）;二是预算会计之所以计入其他结余是因为在投资时（2021年4月1日），已计入投资支出，年末结转计入了其他结余，所以之前该科目可能会一直红字，现在投资收回了，以前年度已计入投资支出，本年度只能做其他结余增加，才能将该科目结平（不能在贷方计入投资支出）;三是分期付息到期还本债券，由于应计利息不超过1个运营周期，因此，应计利息应当计入“应收利息”科目核算（确认为流动资产），而到期一次还本付息债券，由于利息超过了1个运营周期，所以应计利息需要计入“长期债权投资——应计利息”科目核算（确认为长期资产）。
　　如果上述债券在2023年1月12日提前出售，又该如何处理？
　　例4：承例3，ABC事业单位于2023年1月12日提前出售该国债，共收到695万元。
　　财务会计：
　　借：银行存款                        6 950 000
　　 投资收益                         90 625
　　 贷：长期债券投资——成本              6 000 000
　　 ——应计利息           742 500
　　 ——利息调整           298 125
　　预算会计：
　　借：资金结存                      6 950 000
　　 贷：其他结余                        6 800 000
　　 投资预算收益                      150 000
　　需要说明的是，如果投资收益需要上交财政的，可参照短期投资的情况二来处理即可。
　　四、长期股权投资业务核算问题解析
　　（一）初始计量
　　长期股权投资在取得时，应当按照实际支付的价款作为初始投资成本。例如，以支付现金方式取得的长期股权投资，按照实际支付的全部价款，包括支付的手续费和相关税费等费用，作为初始投资成本。如果实际支付价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，应当单独确认为应收股利，并不考虑实际支付的价款与被投资单位所有者权益账面价值或公允价值的差额，这与企业会计准则有很大的差别。以非现金资产取得长期股权投资的，分别采用评估价值，或相关单据注明的金额，或同类或类似资产的市场价格，或按照调出方账面价值加上相关税费后的金额来确定。
　　（二）后继计量
　　长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算，也就是说，对于长期股权投资而言，政府主体首选采用权益法核算，如果政府主体无权决定或无权参与被投资单位的财务和经营政策的，才需要采用成本法进行核算。政府主体投资成本法和权益法核算范围与企业的差别如下：企业会计准则：持股比例<20%，执行金融工具准则;20%≤持股比例≤50%，按权益法核算;持股比例>50%，按成本法核算。政府会计准则制度：持股比例<20%，按成本法核算;持股比例≥20%，按权益法核算。政府主体与企业采用了完全相反的方法来处理投资业务，主要原因在于，政府主体以权益法核算为主，这样可避免期末编制合并会计报表。
　　（三）成本法
　　成本法核算有以下特点：一是持有期间，被投资单位实现净利润或亏损，投资单位不需要调整，也就是说，投资账面价值始终保持不变，除非处置;二是被投資单位宣告发放现金股利时，投资单位按应享有的份额，确认投资收益。 　　例5：2021年1月12日ABC事业单位以600万元投资于XYZ公司，占XYZ公司表决权的10%，无权参与XYZ公司的财务和经营政策决策，采用成本法核算。4月20日XYZ公司宣告2020年度的现金股利150万元，ABC事业单位6月10日收到现金股利，XYZ公司2021年度实现净利润100万元，2022年度发生净亏损200万元，2023年9月10日ABC事业单位以700万元价格出售给乙公司。
　　（1）2021年1月12日投资时：
　　财务会计：
　　借：长期股权投资——XYZ公司      6 000 000
　　 贷：银行存款                      6 000 000
　　预算会计：
　　借：投资支出                                              6 000 000
　　 贷：资金结存                    6 000 000
　　（2） 4月20日XYZ公司宣告2020年度的现金股利时：
　　财务会计：
　　借：应收股利                                                 150 000
　　 贷：投资收益            150 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（3）6月10日收到现金股利时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                                 150 000
　　 贷：应收股利             150 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                                                 150 000
　　 贷：投资预算收益        150 000
　　（4）2021年度实现净利润时，ABC事业单位不需要进行任何账务处理。
　　（5）2022年度发生净亏损时，ABC事业单位不需要进行任何账务处理。
　　（6）2023年9月10日出售时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                              7 000 000
　　 贷：长期股权投资——XYZ公司    6 000 000
　　 投资收益                    1 000 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                                              7 000 000
　　 貸：其他结余                    6 000 000
　　 投资预算收益                1 000 000
　　需要说明的是，按照政府会计准则制度解释第2号规定：事业单位按规定需要将长期股权投资持有期间取得的投资收益上缴财政的，长期股权投资采用成本法核算的，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，事业单位按照应收的金额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目;收到现金股利或利润时，借记“银行存款”等科目，贷记“应缴财政款”科目，同时按照此前确定的应收股利金额，借记“投资收益”科目或“累计盈余”科目（此前确认的投资收益已经结转的），贷记“应收股利”科目;将取得的现金股利或利润上缴财政时，借记“应缴财政款”科目，贷记“银行存款”等科目。该处理方法仍然不够简化，既然需要上缴财政，就不应当确认投资收益，笔者建议采用以下方法处理： 　　例6：承例5，不确认投资收益。
　　（1）2021年1月12日投资时：
　　财务会计：
　　借：长期股权投资——XYZ公司             6 000 000
　　 贷：银行存款                       6 000 000
　　预算会计：
　　借：投资支出                                              6 000 000
　　 贷：资金结存                      6 000 000
　　（2） 4月20日XYZ公司宣告2020年度的现金股利时：
　　财务会计：
　　借：应收股利                                                150 000
　　 贷：应缴财政款                      150 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（3）6月10日收到现金股利时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                     150 000
　　 贷：应收股利                       150 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（4）2021年度实现净利润时，ABC事业单位不需要进行任何账务处理。
　　（5）2022年度发生净亏损时，ABC事业单位不需要进行任何账务处理。
　　（6）2023年9月10日出售时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                    7 000 000
　　 贷：长期股权投资——XYZ公司      6 000 000
　　 应缴财政款                   1 000 000
　　預算会计：
　　借：资金结存                                              6 000 000
　　 贷：其他结余                    6 000 000
　　（7）上缴财政时：
　　财务会计：
　　借：应缴财政款                                          1 150 000
　　 贷：银行存款                      1 150 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（四）权益法
　　权益法下需要设置成本、损益调整和其他权益变动三个明细科目。权益法核算的特点：一个重要调整，即被投资方实现净利润或亏损的调整;一个特点，即每一次调整均会涉及“长期股权投资”科目;因利润或亏损导致所有者权益变动，确认投资收益（或上缴财政）;宣告分派现金股利时，需要冲减长期股权投资账面价值;其他权益变动计入“权益法调整”科目。
　　例7：2021年1月12日ABC事业单位以600万元投资于XYZ公司，占XYZ公司表决权的60%，能够参与XYZ公司的财务和经营政策决策，采用权益法核算。4月20日XYZ公司宣告2020年度的现金股利150万元，ABC事业单位6月10日收到现金股利，XYZ公司2021年度实现净利润100万元，2022年度发生净亏损400万元，2023年9月10日ABC事业单位以700万元价格出售给乙公司。 　　（1）2021年1月12日投资时：
　　财务会计：
　　借：长期股权投资——成本                     6 000 000
　　 贷：银行存款                    6 000 000
　　预算会计：
　　借：投资支出                                              6 000 000
　　 贷：资金结存                      6 000 000
　　（2） 4月20日XYZ公司宣告2020年度的现金股利时：
　　计算ABC事业单位应享有的份额=150×60%=90（万元）。
　　财务会计：
　　借：应收股利                                                 900 000
　　 贷：长期股权投资——损益调整 900 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（3）6月10日收到现金股利时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                                 900 000
　　 贷：应收股利      900 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                                                 900 000
　　 贷：投资预算收益            900 000
　　（4）2021年度实现净利润时：
　　计算ABC事业单位应享有的份额=100×60%=60（万元）。
　　财务会计：
　　借：长期股权投资——损益调整                600 000
　　 贷：投资收益                         600 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　（5）2022年度发生净亏损时：
　　计算ABC事业单位应享有的份额=400×60%=240（万元）。
　　财务会计：
　　借：投资收益                                              2 400 000
　　 贷：长期股权投资——损益调整    2 400 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　需要说明的是，政府会计主体在确认被投资单位发生的净亏损时，应当以长期股权投资的账面余额减记至零为限。
　　（6）2023年9月10日出售时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                              7 000 000
　　 長期股权投资——损益调整             2 700 000
　　 贷：长期股权投资——成本        6 000 000 　　 投资收益                    3 700 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                  7 000 000
　　 贷：其他结余        6 000 000
　　 投资预算收益                 1 000 000
　　需要说明的是，其他权益变动主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化以及股东捐赠利得等。
　　此外，政府主体如果是处置以现金以外的其他资产取得的（不含科技成果转化形成的）长期股权投资时，预算会计处理方法会有所不同。
　　2023年9月10日出售时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                     7 000 000
　　 长期股权投资——损益调整             2 700 000
　　 贷：长期股权投资——成本           6 000 000
　　 投资收益                       3 700 000
　　预算会计：
　　借：资金结存                                              1 000 000
　　 貸：投资预算收益                    1 000 000
　　投资预算收益按取得的价款减去投资成本和相关税费后的金额计量，不需要确认其他结余，因为投资时是以现金以外的其他资产方式取得的，当时，现金并没有流出，预算会计就没有进行账务处理，也就不存在处置时确认其他结余。
　　最后，权益法下，如果投资收益的取得需要上缴财政，可对照例6不确认投资收益。
　　（五）成本法转权益法
　　政府会计主体在运营过程中，因追加投资导致持股比超过20%的，应当将长期股权投资由成本法改按权益法核算，需要按以下原则处理：（1）追加投资日：初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本;（2）原投资账面价值无需按权益法进行追溯调整。
　　（六）权益法转成本法
　　政府会计主体在运营过程中，因处置部分长期股权投资导致持股比低于20%的，且无权再决定或者无权再参与被投资单位的财务和经营政策的，应当将处置后的剩余股权投资由权益法改按成本法核算，需要按下列原则处理：（1）以该剩余股权投资在权益法下的账面余额作为按照成本法核算的初始投资成本;（2）原投资账面价值无需按成本法进行追溯调整。
　　五、长期股权投资业务的衔接
　　长期股权投资业务的衔接难点主要在权益法上，需要解决以下两个问题：一是使用哪一个年度的被投资单位数据来衔接，2019年初要拿到被投资单位2018年的报表几乎是不可能的;二是如何衔接数据才是正确的（财政部所提供的分行业衔接方法并没有完全写清楚，需要重新考虑）。
　　针对第1个问题：根据《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会[2018]34号）规定：单位在新旧制度转换时，如无法获取被投资单位2018年12月31日资产负债表时，可以按照被投资单位2017年12月31日资产负债表中所有者权益账面余额进行处理。为了便于以后年度按权益法调整账面价值和投资收益，衔接时建议统一按被投资单位2017年12月31日资产负债表中所有者权益账面余额来调整，以后年度依此类推。
　　针对第2个问题：按照财政部的衔接规定，需要根据被投资单位2017年12月31日财务报表的所有者权益账面余额，按持有被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资——新旧制度转换调整”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。
　　需要说明的是，按上述方法计算的金额显然不正确，会导致重复入账，原因在于，政府主体的存量投资在账上已经有记载（当时也是按与被投资单位的持股比例入账的），因此，应当改为按差额入账，即：按被投资单位所有者权益账面价值乘以持股比例后再减去原投资账面价值后入账。
　　例8：ABC事业单位2018年12月31日有关持有被投资单位长期股权投资情况见表1。
　　需要说明的是，由于ABC事业单位所持有的被投资单位股权比例除某中国科技采用成本法核算外，其他均应当采用权益法核算。采用权益法核算的见表2。
　　1.采用权益法核算的某投资管理有限公司衔接时的账务处理为： 　　（1）先结转，财务会计：
　　借：长期股权投资——某投资管理有限公司
　　 ——成本                                           51 600 000
　　 贷：长期投资——某投资管理有限公司
　　51 600 000
　　（2）按照权益法调整长期股权投资账面余额（按差额调整，下同）：
　　财务会计：
　　借：长期股权投资——某投资管理有限公司
　　 ——新旧制度转换调整               68 266 723.84
　　 贷：累计盈余               68 266 723.84
　　其他投资业务可参照上述衔接来处理（略）。
　　2.采用成本法核算的某中国科技在衔接时的账务处理为：
　　财务会计：
　　借：长期股权投资——某中国科技         2 420 000
　　 贷：长期投资——某中国科技   2 420 000
　　需要说明的是，预算会计在衔接时，如果是用现金资产取得投资的，对方科目是非流动资产基金的不需要调整，如果是用非现金资产取得投资的，也不需要调整。
　　六、行政单位持有长期股权投资的特殊问题解析
　　从1998年起，行政单位就开始单独执行《行政单位会计制度》，当时行政单位没有“对外投资”科目，且也不允许行政单位擅自购入上市公司的股票，2013年的《行政单位会计制度》仍然没有“对外投资”科目，2019年1月1日起实行的政府会计制度，明确行政单位不得使用“长期股权投资”科目。因此，投资业务对于行政单位来说，是不符合自身职能的业务，然而，部分行政单位由于种种原因，仍然持有长期股权投资，这就给2019年执行新政府会计制度带来了难题，因此，这部分行政单位应当在财政部门的配合下，尽快清理处置，将处置收益上交国库。
　　例9：ABC行政单位于2007年6月购入某上市公司股票，计300万元，2019年7月全部出售，收到价款900万元，在新会计制度下，该如何处理？
　　2007年该业务在旧制度下，只能先计入“暂付款”科目：
　　借：暂付款          3 000 000
　　 贷：银行存款        3 000 000
　　2013年执行《行政单位会计制度》也没有处理过，则2019年7月出售时：
　　财务会计：
　　借：银行存款                                             9 000 000
　　 贷：暂付款            3 000 000
　　 贷：应交财政款        6 000 000
　　预算会计：由于净收益需要上交国库，因此，预算会计不需要进行账务处理。
　　上交国库时：
　　财务会计：
　　借：应交财政款                                          6 000 000
　　 貸：银行存款        6 000 000
　　预算会计：不需要进行账务处理。
　　需要说明的是，如果从2007年6月到2019年7月，上市公司有分配现金股利的，应当登记入账，也需要上交国库。
　　七、结语
　　综上所述，政府投资准则还有许多不完善和不明确的内容，如长期股权投资业务中，在初始计量时，取得投资时所支付的价款与被投资单位所有者权益账面价值与应享有的份额之间的差额如何处理？是否需要区分同一控制下的政府合并和非同一控制下的政府合并形成的投资？成本法转权益法时，是否需要进行追溯调整，以及政府主体存在下属企业，还没有完全完成脱钩的，存在投资仍未入账的情况，导致资产不实、财务状况不可靠等，均需要财政部尽快明确，否则将会影响政府会计准则制度的落地实施。
　　【主要参考文献】
　　[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表[M].北京：中国财政经济出版社，2017.
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　　[4] 林海云.王海滨.任伟.政府新会计准则实施探析——以云南大学为例[J].商业会计，2018，（05）.
　　[5] 任伟.林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（上） [J].商业会计，2018，（24）.
　　[6] 任伟.林海云.政府会计制度疑难问题深度解析（下） [J].商业会计，2019，（01）.
　　[7] 财政部.关于进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理的指导意见[S].财资[2015]90号.
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