“合同负债”与“预收账款”账务处理
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[提要] “合同负债”是财政部新修订的《企业会计准则第14号——收入》首次提出的概念，作为会计专业任课教师，在平时讲授“合同负债”知识点时，学生普遍对“合同负债”与“预收账款”的概念及其账务处理产生认识偏差。本文通过对“合同负债”的概念理解及其常见的主要账务处理分析，纠正这种认识偏差，达到教学目标。
关键词：新收入准则;合同负债;预收账款
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2020年5月9日
“合同负债”是财政部新修订的《企业会计准则第14号——收入》首次提出的概念，在讲授这个知识点时，一般都作为本节课内容的重点和难点，如何理解并讲清楚“合同负债”及其会计处理，达到良好教学目标具有重要现实意义。
一、合同负债的概念
那么，什么是合同负债呢？我国新的《企业会计准则第14号——收入》给出了它的确切解释：“合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务”。从这个解释可以看出，企业只要已收取或应收取客户支付的对价而产生转让商品的义务，在会计上就可以作为合同负债核算的内容。
由于“合同负债”基于收入核算“五步法”基本模型提出来的概念，要理解该概念涵义就要必须与收入确认的“五步法”联系起来，“五步法”是新收入准则中提出的用于判断收入确认的五个步骤方法：第一步就是要判断买卖双方或多方是否签訂带有法律约束力的有关合同;第二步是判断所签订的合同是否含有多项可明确区分的承诺;第三步是确定合同中作为销售方有权收取的对价金额;第四步是如果合同中有多项承诺义务，要对对价金额进行分摊;第五步是企业如果履行了合同中有关承诺时，要确认收入。
可见，对合同负债的理解是以“承诺义务”为前提的，只要产生承诺义务，企业已收取或应收取客户支付的对价就可以作为它核算的内容。我们以前已学习过的“预收账款”只是在销售商品或提供劳务之前提前收取的款项，而不强调对客户具有法律义务的有关承诺。可见，“合同负债”与“预收账款”有本质的区别。
二、合同负债的主要账务处理
（一）常见的含有承诺义务账务处理。企业在签订带有法律约束力的有关合同时，只要产生承诺义务，企业已收取或应收取客户支付的价款就可以作为“合同负债”核算的内容。通常情况下，企业按照已收或应收的价款时，借记有关资产科目，贷记合同负债科目;企业履行承诺义务时，借记合同负债科目，贷记有关收入科目。涉及增值税的，还应进行相应的账务处理。
例1：2020年8月10日，大华公司与蚌埠公司签订一份货物运输合同，合同约定大华公司于2020年11月30日为蚌埠公司提供运输服务。合同约定，蚌埠公司在2020年8月31日前预先向大华公司支付合同总价100万元;在蚌埠公司预付账款以前，该份合同可以撤销。2020年9月30日，蚌埠公司支付合同价款。大华公司于2020年11月30日为蚌埠公司提供了运输服务。大华公司账务处理过程为（假设不考虑增值税）：
1、9月30日，大华公司收到蚌埠公司预付款时：
借：银行存款 1000000
贷：合同负债 1000000
2、11月30日，大华公司履行了承诺义务提供了运输服务时：
借：合同负债 1000000
贷：主营业收入 1000000
由于该份运输合同是可以撤销合同，所以在蚌埠公司预付款之前，大华公司不需要进行账务处理。
例2：资料同例1，但大华公司与蚌埠公司签订这份运输合同是不可撤销合同。大华公司账务处理过程为（假设不考虑增值税）：
1、因为这份销售合同是不可撤销合同，8月31日，大华公司拥有一项无条件收取现金的合同权利。因此，大华公司在8月31日账务处理为：
借：应收账款 1000000
贷：合同负债 1000000
2、9月 30 日，大华公司收到蚌埠公司预付账款时：
借：银行存款 1000000
贷：应收账款 1000000
3、11月30日，大华公司履行承诺义务提供运输服务时：
借：合同负债 1000000
贷：主营业收入 1000000
（二）关于销售购物卡、销售奖励积分等账务处理。在会计实务中，常见的销售购物卡、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等的销售也是合同负债核算内容。最常见的有两种：一种是购物卡的销售;另一种是奖励积分销售。以下举例说明这两种常见的账务处理：
1、购物卡销售的账务处理
例3：大华公司为增值税一般纳税人，2020年8月，该公司销售面值为400元1，000张不可退的购物卡。客户未来在大华使用这种购物卡进行消费。根据历史经验，预期客户购买的购物卡全部被消费。大华公司账务处理过程为（假设不考虑增值税）：
（1）销售购物卡收到价款时：
借：银行存款 400000
贷：合同负债 400000
（2）待客户以后购买商品时：
借：合同负债 400000
贷：主营业务收入 400000
以上购物卡销售的账务处理没有考虑增值税，在实务中要根据销售货物不同、税率不同，计算增值税销项税额，进而相应调整合同负债和主营业务收入。
2、奖励积分销售的账务处理
例4：2020年9月份，华联公司推出为期1个月的促销活动。根据该活动，在此期间客户购买商品时，每满10元可兑换1个积分，从10月份开始到年底12月31日之前，客户在购买商品时1个积分可以抵减1元的购物款，过期作废。9月份，华联公司销售各类商品共计9，190，000元，授予客户积分900，000分，华联公司预计该积分的兑换率为90%;10月份客户使用积分162，000分，华联公司预计该积分的兑换率仍为90%;11月份，客户累计使用积分598，500分，预计该积分的兑换率为95%;12月份，客户累计使用积分865，000分。假定不考虑相关税费。华联公司账务处理过程为： （1）9月份，销售商品并授予客户积分时：
借：银行存款 9190000
贷：主营业务收入 8445610
合同负债 744390
华联公司估计积分的单独售价=900000×1×90%=810000（元）
分摊至商品的交易价格=[ 9190000 ÷（9190000 + 810000）]×9190000 = 8445610（元）
分摊至积分的交易价格=[810000 ÷（9190000 +810000）]×9190000 = 744390（元）
（2）10月份，客户使用积分时：
积分应确认收入=（162000÷810000）×744390=148878（元）
借：合同负债 148878
贷：主营业务收入 148878
（3）11月份，客户客户使用积分时：
预计累计兑换积分=900000×95%=855000（分）
积分应确认收入=（598500÷855000）×744390-148878=372195（元）
借：合同负债 372195
贷：主营业务收入 372195
（4）12月份，客户使用积分。由于积分于2020年12月31日之前有效，过期作废，因此应将分摊至积分的交易价格中尚未确认收入的部分全部确认为收入。积分应确认收入=744390-148878-372195=223317（元）
借：合同负债 223317
貸：主营业务收入 223317
以上积分兑换账务处理没有考虑增值税，在实务中，应按照实际情况进行有关涉税处理，并相应调整合同负债及主营业务收入。
三、合同负债与预收账款的关系
以上四个例题详细地阐述了合同负债常见主要的账务处理，从中可以清楚地看到合同负债核算内容几乎囊括了预收账款核算内容。在合同负债发生时，企业账务处理不但能借记“银行存款”而且还可以借记“应收账款”，而预收账款呢？在其发生时只能借记“银行存款”，也就是说，在企业实际收取预收款后才能进行相应账务处理。
这样以来，在实际教学中讲授这个知识点时，学生们很容易产生认识上的偏差，认为企业完全可以取消“预收款项”这个科目，取而代之的是“合同负债”科目。这种认识对吗？
从合同负债产生的背景来看，笔者认为这种认识是有偏差的，不正确的，主要因为合同负债是基于企业在签订带有法律约束力的合同而产生承诺义务时产生的。因此，在不构成承诺义务时，一项预收款仍然作为预收账款进行账务处理。
例5：大华公司是一家会员制足球俱乐部。客户若想成为该足球俱乐部一名会员，每年要交会员费1，200元，用于购买统一的着装以及制作会员卡等。大华公司收取的会员费不返还。大华公司账务处理过程为：
1、大华公司收取每一名会员费时：
借：银行存款 1200
贷：预收账款 1200
2、每月确认收入时：
借：预收账款 100
贷：主营业务收入 100
从例题5可以看出，大华公司收取的会员费，只是用于购买统一的着装以及制作会员卡等初始活动所花费的成本，不存在承诺义务，作为预收账款进行账务处理的。
总之，通过以上5个例题的账务处理及其解析，可以清楚看到“合同负债”与“预收账款”既有区别又有联系，合同负债核算内容虽然几乎囊括了预收账款核算内容，但仍无法彻底取代预收账款，主要原因在于合同负债强调“承诺义务”而预收账款对此没有要求。在这一点上，要有深刻的理解与把握。
主要参考文献：
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