新会计准则对企业盈余管理的影响探析
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作者: 孙莉
【摘要】 长期以来，企业普遍存在盈余管理的行为。本文从揭示会计准则与盈余管理的关系入手，详细分析了新会计准则的实施对企业盈余管理的影响，最后提出新会计准则下规范企业盈余管理的几点建议。
【关键词】 新会计准则 企业 盈余管理
一、会计准则与盈余管理的关系
盈余管理一直是近年来会计理论研究的重要课题。盈余管理是指企业管理层为了达到平衡利润、合理避税等目的，在会计准则和会计法规允许的范围内，以会计政策的可选择性为前提，采取多种手段对本企业的盈余水平进行调节，以便更好地实现管理层的经营目标以及企业价值的最大化。盈余管理是一个中性概念，但是要把握合理的尺度，过度的盈余管理会给企业、投资者、债权人以及社会资源配置带来重大不利影响。因此，会计准则制定机构和监管当局为了保护投资者、债权人及其他会计信息使用者的合法利益，使资本市场真正起到有效配置资源的作用，希望通过会计准则的制定来规范企业的信息披露，增加会计信息的价值相关性和可靠性，减少和限制企业盈余管理的空间和范围。
为此，2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则――基本准则》和38项具体准则（以下简称“新会计准则”）。新会计准则的颁布一方面对于完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率以及加速融入全球经济发展都具有重要意义，另一方面，其改革仍然无法逃脱限制企业盈余管理的困境。因为会计准则只能在一些方面进行原则性规范，而无法穷尽企业经营中的所有具体情形。所以为了更好地反映企业经营的实际状况，会计准则必须允许企业管理层在财务报告中采用适当的职业判断，进行必要的会计方法选择。正是这种允许会使管理层从自身利益出发，利用准则的这一无奈设计，通过职业判断和会计方法选择达到操纵利润的目的。由此可以看出，会计准则一直是在与盈余管理行为的不断博弈中持续向前发展的，它既对企业的盈余管理具有抑制作用，同时又留下了一定的可操作空间。
二、新会计准则对企业盈余管理的影响
1、新会计准则对企业盈余管理的限制方面
（1）对公允价值运用的适当限制。新会计准则最突出的特点就是公允价值计量属性的引入并在较大范围内使用。新准则不再强调历史成本计量基础，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组等方面都引入了公允价值计量属性，将公允价值的变动直接计入当期损益，以充分体现相关会计信息的质量要求。但是，公允价值发挥作用的一个必要前提是要有一个相对健全的法律制度环境和一个有效的市场。在我国这样一个新兴市场国家，公允价值的引入不但加大了企业在会计处理上自由裁量的成分，而且也面临市场不够有效的困难。基于此，我国新会计准则对公允价值的运用设定了必要的限制条件，即公允价值要以能够“可靠计量”为使用前提，不能以牺牲可靠性来换取所谓的相关性。如“基本准则”中明确指出企业采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量；“投资性房地产”准则规定只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量；“非货币性资产交换”准则中规定以公允价值作为计量基础确定换入资产入账价值和换出资产价值损益的首要条件是交换必须具有商业实质等等。相对于国际会计准则而言，我国公允价值的使用是有限制的，同时，在新会计准则的施行过程中，财政部也不断推出有关公允价值确定方法的指导意见来规范公允价值的确定。2010年1月，财政部发布《投资性房地产评估指导意见》用以推进投资性房地产公允价值的评估，以提高公允价值的可靠性。
（2）发出存货计价方法的改变。存货计价方法的改变会引起资产负债表中相关项目的变动，同时对企业当期利润及所得税的交纳造成不同影响。新会计准则取消了存货发出计价的“后进先出法”，准确反映了存货的历史成本，削减了存货成本计价中人为可调节的因素，使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润的手段不再可能，有效提高了会计信息的可靠性。
（3）资产减值准备计提的新规定。资产减值准备常常被用来作为企业盈余管理的“甜饼罐”，减值前亏损的公司会以转回资产减值进行利润调节来规避亏损；而减值前盈利的公司又会以大规模的计提资产减值进行利润平滑来偷逃纳税。新发布的《企业会计准则第8号――减值准备》第17条明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定让企业利用资产减值准备调节利润的手段划上了句号。同时，新准则规定对应收账款在一定条件下作为金融资产管理，并要求必须有“客观证据”证明发生了减值才能计提减值准备，企业再也不能对减值准备随心所欲的“想提就提”。新准则在这些方面的重大改进，使资产减值这个利润的双向“调节器”变成了单向，大大限制了企业滥用减值准备调节利润的行为，企业利用资产减值准备进行盈余管理的空间不复存在。
（4）合并财务报表准则的新规定。新会计准则对合并财务报表范围的确定遵循了实质重于形式的原则，要求母公司对所有能够控制的子公司均需纳入合并范围，而不再单纯以投资比例作为惟一衡量标准。这一变革使企业无法通过降低经营状况不好的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除，或是提高盈利子公司的投资比例，将其纳入合并范围来调控企业集团整体的经营业绩，使盈余管理行为得到有效控制。另外，新会计准则规定，同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，放弃使用公允价值，这是我国从市场实际出发，谨慎使用公允价值的又一次正确选择。
2、新会计准则下企业盈余管理的“新空间”
（1）无形资产确认的新规定。新会计准则将企业内部研发无形资产的过程划分为两个阶段，研究阶段的支出于发生当期计入损益，进入开发程序后，只要符合准则规定的相关条件就可以资本化计入资产成本。但是，在会计实务中，无形资产的研发业务纷繁复杂，很难明确区分研究和开发这两个阶段，而如何划分这两个阶段，又决定了研发支出费用化和资本化的分界点。正因为如此，这个分界点成了人为可以调控的。开发阶段符合条件的支出相对模糊且不容易区分，企业研究披露的信息又相对较少，因为关系到企业的商业机密，外部信息需求者掌握的内容较少，无疑给企业提供了很大的操作空间。当企业需要提高业绩时，可以扩大资本化支出的范围；反之，只需要增加费用化支出。因此，通过控制研发费用是否进入无形资产的成本，企业就可以调节利润，达到盈余管理的目的。另外，新会计准则对无形资产的摊销年限和摊销方法增加了可选择性，不再局限于直线法并且摊销年限也不再固定。这在相当程度上增大了企业利用无形资产摊销进行盈余管理的空间。
（2）借款费用资本化的范围扩大。新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，由原来的仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”，扩大到“为需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业借入的资金是混合使用的，企业中符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为达到符合资本化条件的资产而借入的专门借款有多少被用于短期投资运作，产生了多少投资收益，企业外部的人很难了解。因此，借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。
（3）固定资产计量的新规定。虽然新会计准则明确规定企业计提的固定资产减值损失不允许转回，但在固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值等方面是可以进行会计估计变更的。而固定资产的使用寿命、预计净残值和原先估计数有差异的，应当予以调整。固定资产的价值一般较大，只要有证据证明其使用寿命和净残值与原先估计数有差异，就可以通过会计估计变更，采用未来适用法，简单地改变当期或者以后期间的折旧费用，达到盈余管理的目的。
总的来说，新会计准则对盈余管理的影响是双向的，在限制旧的盈余管理行为的同时，新的盈余管理方法也应运而生。
三、新会计准则下规范企业盈余管理的建议
1、进一步完善和修订会计准则，从源头上堵塞盈余管理的漏洞
现阶段，完善我国会计准则的指导思想要放在压缩会计准则留下的自由空间，最大程度地减少公司管理层的会计估计和职业判断上，尽量减少会计准则中的模糊性语言和概念，减少准则中可供选择的会计程序和方法，缩小会计政策选择的空间范围；要着重研究被利用来进行盈余管理的项目及案例，总结一般规律，同时借鉴国内外学者对盈余管理实证研究的成果，对已颁布的会计准则不断进行修订。此外，还需进一步完善我国会计准则的制定程序。我国会计准则的制定很大程度上是政府意志的体现，而和准则有密切关系的各利益相关者基本没有参与准则的博弈。程序上的缺陷导致企业“上有政策、下有对策”的盈余管理行为盛行，而明确的会计规则制定原则和利益相关者的充分参与，是高质量会计准则制定的重要特征。因此，只有完善我国会计准则的制定程序，才可以有力遏制企业尤其是亏损企业的盈余管理行为。
2、加强审计监管和处罚力度，进一步改革和完善监督机制
我国企业盈余管理动机强烈的现象与“执法不严”、“违法不究”有较大关系。相对于发达国家而言，我国对上市公司的监管较为宽松，存在市场监管缺乏连续性、量刑过轻、打击面过窄等现象。因此，在新会计准则下，应该通过进一步加强外部审计监管和处罚力度来抑制上市公司的盈余管理。财政部、证监会、银监会、保监会、国资委、审计署以及税务总局应联合起来，为企业会计准则体系的贯彻实施创造良好的监管环境。除此之外，为了进一步提高会计信息质量，还必须完善注册会计师行业监管约束系统，加大对注册会计师业务工作的监督和对违法违纪行为的处罚力度。
3、加强对会计人员的职业道德教育，不断提高会计人员的综合素质
新会计准则体系增加了新的职业判断和大量信息披露工作，这对会计人员的专业能力和业务素质提出了更高的要求。因此，加强会计人员培训，提高会计人员的综合素质，是新会计准则执行的重要保证。此外，还要加强对管理层和会计人员的职业道德教育，使其在对经济业务处理时做到实事求是，避免利用会计政策的选择权进行盈余管理。
【参考文献】
[1] 财政部：企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2] 侯丝薇：新会计准则对上市公司盈余管理的影响[J].财政监督，2011（4）.
[3] 廖恂：新会计准则对上市公司盈余管理的影响探析[J].商业时代，2010（33）.
[4] 杨照方：新会计准则下规范上市公司盈余管理的建议[J].中国经贸导刊，2010（6）.
（责任编辑：刘冰冰）
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