新会计准则下合并商誉的确认\计量及减值
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【摘要】只有一家企业收购另一家企业时，才会产生商誉。由于合并商誉的特殊性，其确认、计量，减值等后续处理在各企业的实际运用存在着不少争议。
【关键词】合并商誉；会计核算；后续处理
随着市场经济的不断发展，企业的购并活动越来越多，其中商誉的会计核算备受社会各界的关注。那么，合并商誉如何进行相应的会计处理，下面我们从几方面进行研究：
1.什么是商誉
一般而言，商誉是指一个企业经过一定时期逐渐形成的，高于正常获利能力而形成的价值。通常商誉的内容包括：得天独厚的地势环境；长期积累的信誉等级；良好的人力资源配置；优秀的管理层和团队，以及企业所独有的技术和工艺等各种优越条件，被称为最无形的“无形资产”。
商誉从取得的方式，可分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是指企业过去，长期的经营，管理而形成的商誉。外购商誉是反映在合并会计报表中的一个静态数据。即是说当企业发生合并时，自创商誉才有可能转为外购誉并单独体现在会计报表中。
2.合并商誉的形成
在市场经济条件下，企业间的兼并已经是司空见惯的经济行为了。在企业与企业间相互购并活动中，收购方支付的购买成本（包括在兼并过程中发生的直接费用与支出）与被收购企业净资产的公允价值会存在着一定的差额。
产生的差额应该由两部分组成：其中一部分是企业净资产的公允价值与账面价值两者之间的差额；另一部分就是企业被收购前后所产生的商誉，即买卖双方认为被收购方的企业价值高于或低于被收购企业净资产的公允价值。
3.合并商誉的确认和计量
按照新会计准则的规定，企业合并被划分为两种：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。两者是不一样的，在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独设立商誉账户；非同一控制下，一家企业兼并别一家企业后，不再以独立的法人存在，收购方应单独设立商誉账户进行会计核算，并在会计报表中单独列示出来。
由合并商誉的形成原因可知，商誉应以“公允价值”为计量基础进行确认，那么合并商誉有计算公式为：
商誉=收购方所支付的投资成本－被收购企业净资产的公允价值×所占的股权比例
如：A企业支付4000万元收购B企业90%的股权，支付4500万元收购C企业100%的股权：
B企业商誉=4000-3500×90%＝850万，C企业商誉=4500-4000×100%=500万
从上述的计算公式，合并商誉的计算结果，我们可以知道其可以大于零，称为“正商誉”，亦可小于零，称为“负商誉”。因此，合并商誉包含以下几个特性：
3.1 商誉的整体性。根据《企业会计准则第6号-无形资产》，明确规定商誉是一项不可辨认的资产，因此商誉不再单独作为企业的某项资产，并且按照《企业会计准则第20号-企业合并》的规定，商誉不能脱离企业单独存在，与企业的整体存在着某种联系。
3.2 非同一控制下出现“正商誉”时，才单独设立“商誉”账户，并予确认。当在同一控制下发生一家企业兼并另一家企业时，只需通过“资本公积”账户，留存收益项目进行核算。
3.3 采用公允价值对被收购企业的净资产进行计量。合并商誉的实质就是收购方支付的总金额与被收购企业净资产的公允价值。
4.合并商誉的减值
按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定，合并商誉应当与长期股权投资，无形资产一样需要设立“商誉减值准备”账户，进行减值核算，并且在以后的会计期间不得冲回。而且根据合并商誉减值的要求，至少应当在每年年终了时对商誉减值测试。为了使资产减值测试更加合理，科学，应当自购买日起按照科学合理的方法将商誉分摊至相关的资产组，难以分摊至相关的资产组的，应当分摊相关的资产组组合。这里的资产组是指企业可以认定的创造现金流入的相关资产最小组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。即通过若干项小资产进行组合产生现金流量。
在实务操作中，企业对合并商誉的相关资产组成资产组或资产组组合进行减值时，采用的是账面价值收回金额孰抵法，主要分为三步：第一步，根据各资产组或资产组组合的公允价值比例将合并商誉进行分摊，如公允价值难以计量的，按账面价值比例进行分摊；第二步，当对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值时，若发现其账面价值高于可收回金额，要确认资产组组合减值损失；第三步，抵减商誉的账面价值后继续进行分摊和抵减。
5.合并商誉在会计核算中的几个问题
5.1 取消合并商誉的摊销
按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定，商誉不再是无形资产，不需要摊销，直接进行减值测试。过去，针对合并商誉的会计处理方法主要有：
5.1.1 系统摊销法，商誉作为最无形的“无形资产”，应当像无形资产一样，在其预期的受益期或法定的最高年限内系统地摊销并冲减各期收益，直到被耗尽；
5.1.2 直线摊销法，在有效的年限内，将摊销金额平均分摊的一种方法，各期金额不变；
5.1.3 长期保留法，现阶段不少企业认为合并商誉应单独作为一项资产，在以后的会计期间不予摊销；
与上述三种法相比，商誉减值测试更符合会计实务操作的需求，有利于商誉会计核算的发展。
5.2 合并商誉减值测试的问题
在新会计准则下，由商誉减值测试取代商誉的摊销这一重大转变，无疑是对会计工作人员一大考验。例如，准确地将商誉结合在相关的资产组或资产组组合；采取何种合理，科学的方法进行减值测试，不仅加大了企业的费用支出，而且对会计工作技能，素质提出了更高的要求。因此对商誉减值测试相关的准则进行丰富和完善显得尤为重要。
5.3 合并商誉的披露
我国的商誉会计准则并不完善，与美国等发达资本主义国家相比存在着相当大的距离。商誉的不可辨认性，使得其在会计实务操作中具有一定的难度。如：确认的内容宽泛，计量方法不够严谨，减值测试难以进行等问题；因此必须要求各企业对合并商誉作出评估；财务报告披露时，对合并商誉等相关事项作出详细，必要的说明，防止及杜绝企业或个人利用不法手段在商誉的确认计量，减值过程中做出危害国家，企业和个人的经济行为。我国应加快发展和完善合并商誉会计准则，同时加强注册会计师队伍的建设，加大监督的力度。
5.4 负商誉的确认问题
“负商誉”是指在企业购并中，被收购企业可辨认净资产的公允价值大于投资成本产生的差额。我国会计准则对“负商誉”的界定，相关的会计处理并没有明确的规定。许多专家，学者就“负商誉”各持不同的意见。有的专家，学者认为在企业合并中，“负商誉”是由一些不利因素而引致的，则应由收购企业计入当期损益。有的专家，学者则认为不存在负商誉，因此不需要对其进行确认和计量。
我认为当“负商誉”出现时，应当予以确认。如：2011年3月15日双汇瘦肉精事件引起的一系列连锁反应，使双汇遭到重创，对双汇集团的经营和生存造成极为不利的负面影响。目前，双汇发展股份停牌，市值大跌；济源双汇食品有限公司直接损失达3000多万，给河南双汇集团造成121亿元的经济损失。另外双汇的品牌形象，诚信等方面亦遭受到前所未有的损害，由此产生的损失即使利用经理现场嚼火腿肠，万人道歉大会等公关手段去挽救，也是于事无补。类似事件如2008年9月三鹿集团爆发三聚氰胺事件，其造成的不良社会影响，会导致其利润下降，公司价值降低。这些无形的损失，符合“负商誉”的概念和确认条件，应当进行确认。现在，企业购并活动中，“负商誉”越来越受关注了，亟需新会计准则对其进行补充。
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作者简介：何小岸（1989―），男，现就读于广东培正学院会计学系。
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