论基于分离模式的会计资产与应税资产差异协调

来源:用户上传      作者: 邓小军

　　［摘 要］2007年新《企业会计准则》的实施和2008年新《企业所得税法》的执行使会计准则和新所得税法在资产确认、计量方面出现了差异。由于税负影响每个企业,所得税法自然成为企业必须考虑的重中之重。在此背景下,在系统分析“税会分离模式”的基础上以新会计准则和新企业所得税法为依据,详细比较了会计资产和应税资产的全方位差异,并在论证其差异具有可协调性的基础上,对差异的协调提出了总体思路和具体建议。
　　［关键词］会计资产；应税资产；分离模式；差异；协调
　　［中图分类号］F234.4 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2010）52-0093-03
　　
　　1 税会模式与差异协调机理
　　
　　1.1 税会模式的选择
　　1.1.1 国外税会模式
　　税会模式,又称“会税模式”,就是会计准则与税法的关系模式,诺布斯(Nobes)的“两分法”把会计与税法关系分为“税会统一”模式和“税会分离”模式。目前世界范围内典型的税会模式主要有“税会分离”、“税会统一”、“税会调整”三类模式。“税会分离”模式的特点是企业按照会计准则处理经济业务,提供会计报告,在纳税时再根据税法规定,改变会计核算方法。会计准则和税法是两套平行的体制,但又各自保持独立；在“税会统一”模式下,国家要求所有企业编制的财务报告所采用的会计方法和程序必须与税务会计相一致,即二者是统一的。会计准则与税法在经济业务处理方法上的一致性,会导致会计报表不能为保护广大投资者的利益服务,会限制企业会计准则体制的独立发展；“税会调整”模式的特征是会计准则与税法尽量协调,在可协调的范围内使得二者的差异最小化,会计准则不是一个独立的体制,它是证券交易法、商法以及税法的补充。
　　1.1.2 我国税会模式的理性选择
　　我国税会模式经历了由高度统一到逐步分离的变化过程。在经济体制改革以前,会计利润与应纳税所得额是完全相同的；1984年后,逐步出现了税前扣除以及纳税调整事项；1994的年税制改革采取了税法与会计准则分离来制定计税标准的办法,用税法规定了扣除基本项目和标准；2000年我国从“纳税调整”模式渐渐走向“独立纳税”模式,初步明确了税法与会计准则走向分离的态势。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年1月1日起在上市公司率先施行的《2006年企业会计准则》进一步确立了我国分离式“独立纳税”的税会模式。
　　1.2 税会模式差异的协调机理
　　1.2.1 会计准则与所得税法差异协调的必要性
　　(1)差异过大引起制度效率损失,增加纳税成本
　　众所周知,对于同一类别的制度在实施过程中,减少二者效率损失的关键是使二者在内容上具有相对同一性。会计准则和所得税法具备相对同一的前提,即同属于经济法范畴。那么保持二者的同一性是减少效率损失的关键。但由于会计准则与税法目标不同,相互牵制而降低了效率。从纳税人的角度看,核算完遵循会计准则计量的会计报告后,又要按照税法的要求重新计算应纳税额,并对二者有差异的项目再做纳税调整,这就在操作过程中增加了会计人员的工作量以及纳税人的纳税成本。
　　(2)差异过大引起税源流失
　　在实务操作过程中,会计准则与税法的差异使得二者在后期必须进行大量的纳税调整事项,这就导致人为操作空间加大。从纳税人是理性经纪人角度分析,纳税人的利益取向必是尽量利用信息不对称性而少纳税或不纳税；另外,征纳人员对于会计准则的新变化更难适应和理解,对纳税人的资料很难管理和控制,造成税款少征的情况发生,这是产生税源流失的主要原因。
　　(3)差异过大容易造成财务虚假信息
　　财务信息的使用者是企业及利益关系人,而税务信息的使用者却是国家。从微观层面上来说,整个国家利益和个别企业利益是相对的,这会间接导致纳税主体准备两套账簿,一套是自己按照会计准则做的账簿,另一套是为了应付税务机关而做的账簿。在实际工作中难保不会出现伪造、变造资料和提供虚假会计资料的现象,造成财务虚假信息。
　　1.2.2 会计准则与所得税法差异协调的可行性
　　(1)会计准则与税法在演变过程中的统一性
　　税制的演变过程是从会计理论和会计实践上发展演变过来的，二者在某种程度上来说是密不可分的。从内涵和外延上分析,两者都是相互交织的,真正会计理论上的逐渐成熟,才是税制理论发展的坚实积淀。从数据的收集方面来说,税法确认应纳税所得额的依据是会计准则提供的数据。税法把纳税信息通过“所得税费用”科目作为载体又反馈给会计报告,这也会影响会计利润。由此可见会计准则与税法的内在统一性。
　　(2)税法目标与会计目标的可协调性和服务对象的一致性
　　尽管会计准则和税法存在目标上的差异,但国家征税必须建立在真实的税基、税源之上,其中最基本的数据来源则是会计准则所提供的,这是最根本的前提,因而目标具备可协调性。在市场经济条件下,税收与会计共同服务于代表社会公众利益的国家,区别在于税收强调的是不可分割的公共需要,会计则在满足公共需要的同时,还要直接面对社会公众不同的私人需要。税收与会计服务对象的内在一致性表明,在目标和所遵循原则上的差异主要是属于技术层面的,不存在根本冲突,相互协调、共同发展是两者关系的主流。
　　(3)税法与会计准则观念的相通性
　　会计准则和税法在设置制度时,二者所运用的观念是相通的；会计准则的运用和税法的运用在宏观上都可以把控整个国家的经济脉络,二者起到的作用是一致的。从整体上看,无论是税法向会计准则靠拢,还是会计准则向税法靠拢,都只是某个学科的选择性问题,二者真正的内涵是相同的。
　　
　　2 会计资产和应税资产的差异分析
　　
　　2.1 资产入账价值及其调整差异
　　就融资租入固定资产看,新会计准则规定在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属与租赁项目的初始直接费用,应当计入租入资产价值。税法规定初始直接费用可直接计入当期费用；原值不是预计固定资产弃置费用的现值；就非货币性资产交换取得资产看,当用公允价值确定会计成本的情况下,会计准则规定无论以何种方式取得固定资产的成本都应该包括弃置费用的现值；税法规定企业以物易物,不论是否涉及补价,均应该按照出售原有资产,购买新资产处理。交易各方均按照出售资产的公允价值确定换入资产的计税成本。
　　2.2 固定资产折旧差异
　　会计准则与所得税法在固定资产折旧范围、折旧方法和折旧年限三方面存在差异。就折旧范围看,新会计准则规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外,企业应当对其他固定资产计提折旧。就折旧方法看,新会计准则规定应根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。所得税法规定固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除；就折旧年看,新会计准则规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。所得税法规定固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。
　　2.3 资产减值准备的差异
　　会计准则规定企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象(因企业会计合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行测试),对存在减值迹象的资产,应进行减值测试并估计资产的可收回金额。当资产的可收回金额低于其账面价值时,应当将资产的账面价值减计至可收回金额,减计的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提资产减值准备；所得税法规定只有在资产永久或实际损失发生时,计提的资产减值准备才可以在税前扣除。其税前扣除的金额为资产的账面价值扣除变价收入、可收回金额以及保险赔款后的余额。应收账款账面余额0.5％计提的坏账准备可在税前扣除。

　　
　　3 协调会计资产和应税资产差异的方略
　　
　　3.1 会计准则与所得税法差异协调的一般思路
　　会计准则与税法的协调是一个不断博弈的过程。就协调的整体思路而言,要比照其中的一种规范作为基准参照,在此基础上进行协调。在协调的具体过程中,可按照不同的业务性质,差异类别采用不同的协作方式。一般而言,下列思路具备技术上的可行性：
　　3.1.1 会计政策与税法的制定过程应该多方参与、反复博弈
　　要保证会计准则与税法在制定后,二者的差异减少或更便于协调,就应在会计准则与税法的起草阶段,建立一个专门的评审委员会进行公开讨论,还可以采取网上广泛征集意见的方式,对草案的拟订献计献策,避免日后在实际操作过程中出现问题；在人员的选择上,应选取多领域的学科专家、审计人员、大中型企业代表以加强在理论界、实务界的信息沟通交流。这样,在源头上就增加了会计准则与税法协作的平台。
　　3.1.2 突出企业所得税法向会计准则靠拢
　　从整体角度看,所得税法可逐步向会计准则靠拢,吸取会计准则中的精华部分,减少二者的差异,实现协调。
　　(1)所得税法应认可权责发生制
　　税法认可的收付实现制,如果不相应做出限制,势必会使纳税人从主观上多确认费用而少确认收入,利用这笔推迟缴纳的税款进行再投资获利,得收益后再缴纳税款,即所谓的“税收自我清偿现象”。但是对于国家来说,就意味着缺少了应当足额及时上缴的税款,就等于损失了货币时间价值。由此可见,所得税法认可权责发生制是大势所趋。
　　(2)税法应借鉴会计准则中的实质重于形式原则
　　税法比较重视“形式主义”,其结果往往导致忽视经济业务实质。比如,在确认收入的同时,税法更重视发票金额、索款凭证、合同证明以及结算方式等。这样做是实现了税法所要求的严肃性和统一性,但只求形式而忽略了实质，导致的直接结果就是违反了税负公平原则。因而,税法应该适当借鉴会计准则中实质重于形式原则,这样有助于支持实质课税、克服形式课税的不足,加强和完善反避税的原则和内容。
　　(3)加快构建我国税务会计理论体系,鼓励企业进行纳税筹划
　　加快构建税务会计的理论体系,满足国家作为所有者或宏观经济管理部门获取企业会计信息的重要途径,是实现税法与会计准则共同发展的产物。尽管会计准则与税法二者存在诸多差异,如会计目标、会计要素的确认和计量,但基于我国会计准则体系依靠政府力量推行的客观现实,二者所服务的大前提在实质上是趋同的。鼓励企业进行纳税筹划是对税收政策的积极利用,是对会计准则和税法的高度完善。
　　3.1.3 按所得税差异类别进行相应协调
　　(1)税基保全差异协调
　　为实现税基保全,防止税款流失是一个关键因素,这类差异不能简单进行协调或者消除,而应该在合理范围内适当缩小。随着经济建设的不断发展,我国的财政收入在不断增加,这为国家税基保全创造了良好的物质条件。同时,税基涵养是为了经济能够持续更好的发展,只有企业的经济实力得到快速、高效的发展,税款的征收才能源源不断,形成良性循环,取得企业的发展和税收收入的双赢局面。可在税法条件成熟时,适当提高广告费和业务费等税前的扣除比例。
　　(2)政策导向差异协调
　　政策导向差异是指税法对于一些经济行为是采取奖励、优惠税款措施,还是限制、扣缴罚款等措施，两者之间与会计准则处理方法不同出现的差异。这些差异的存在有利于国家进行宏观调控,有利于向社会疏导一种正确的价值体系。因此这部分协调应该承认其差异存在的合理性。与此同时,税法所倡导的社会导向应该和其他的法律一致,否则会使得政策导向出现矛盾,社会价值体系出现紊乱。
　　3.2 协调会计资产和应税资产差异的具体设想
　　3.2.1 资产入账价值差异的协调
　　就融资租入固定资产而言,税法在处理这一差异上可借鉴会计准则处理方法,所以可让税法向会计准则靠拢；对非货币性资产交换所取得的资产,会计准则主要区分交换是否具有商业实质并且分别采用账面价值模式和公允价值模式计量,但税法规定,无论非货币性交易是否具有商业实质,都一律采用公允价值来计税,这违反了税法公平赋税的精神；对企业合并取得的投资资产,会计准则对同一控制下的企业合并采用账面价值模式,对非同一控制下的企业合并采用公允价值模式计量。但税法针对应税合并采用公允价值模式，而免税合并是采用账面价值模式计量的。该差异有必要继续保持下去,对整个社会经济运行是有益的。
　　3.2.2 资产折旧差异协调
　　就折旧范围而言,税法在规定固定资产折旧范围方面应该进一步扩大。如对由于科技发展快速而提早报废的固定资产,对不需用的固定资产,都应计提折旧。故建议税法应该依据实际的情况,扩大折旧的范围；就折旧方法和折旧年限而言,税法放宽折旧限制是基于充分考虑和预防企业操纵利润行为的发生,故会计准则在处理此类差异时可向税法靠拢,这样在实际征纳税款时,可减少大量工作,提高会计人员工作效率。
　　3.2.3 减值准备差异的协调
　　会计经过减值测试后,若可收回金额低于其账面价值就要计提资产减值准备；而税法只有当资产减值准备实际发生时才允许在应纳税所得额中扣除。对此差异,建议税法上应该有限度承认这些减值准备,那么将有利于增加企业市场竞争力以及企业的创新能力,同时税法上应该对流动资产和长期资产计提的减值准备规定不同的税前扣除比率,至于具体的计提比例,税法可根据不同类型的企业和资产规定不同的比例范围。
　　
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　　［作者简介］邓小军(1971―),男,甘肃天水人,西北民族大学管理学院副教授,硕士，研究方向：财务与会计、企业管理。

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