新医院会计制度下收入费用总表的变化及分析
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作者: 王玉强
摘 要：主要从新医院会计制度下收入费用总表的理念变化、计量变化、列报变化以及医疗结余、本期结余内涵变化等方面进行阐述。提出在分析新医院会计制度下的收入费用总表时，要在经常性收入与非经常性收入、已确认已实现收益与已确认未实现收益、计入本期结余的利得和损失等方面加以关注。
关键词：新医院会计制度；资产负债表；收入费用总表
中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2011）34-0097-02
中国财政部2010年发布的新医院会计制度，按照国际通行的规则和惯例，严格界定了资产、负债、净资产、收入、费用等会计要素的定义，明确规定了有关会计要素的确认条件、计量原则，引入了资产负债表观的理念，凸显了资产负债表的核心地位，改变了收入费用观下收入费用总表在医院财务报告体系中占主导地位的情况。因此，在新医院会计制度下，医院的收入费用总表发生了很大的变化。
一、新医院会计制度下收入费用总表的变化
（一）理念的变化：收入费用观――资产负债表观
多年来，中国的医院会计制度遵循的是收入费用观。在收入费用观下，医疗收支结余是一定时期的收入减去各类相关成本费用后的差额。即医疗收支结余=收入-费用。1998年11月17日开始施行的《医院会计制度》中明确：“医疗收支结余是医院在一定期间的业务活动成果。包括医疗收支结余、药品收支结余和其他收支结余。”也就是说，收入费用总表和资产负债表各项目的数据都是考虑到收入确认和费用配比之后的结果。在收入费用观下资产负债表是收入费用总表的副产品。
2010年发布的新医院会计制度引入了资产负债表观的理念，即会计准则的制定者在制定规范某类业务活动或事项的会计准则时。应首先定义并规范由此类业务活动产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。新《医院会计制度》规定“本期结余是指医院在一定会计期间的业务开展成果。本期结余包括业务收支结余、财政项目补助收支结转（余）、科教项目补助收支结转（余）等” 。“间接计入本期结余的利得和损失”就是指应当计入本期结余、会导致净资产发生增减变动的利得或者损失。简单的说，收入费用总表中本期结余的度量主要取决于资产和负债的计量，收入费用总表可以被看做反映医院一定期间净资产的变动表。
（二）计量的变化：历史成本――公允价值
1998年《医院会计制度》明确“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值”，也就是说历史成本是会计计量的基本属性。
2010年发布的新准则不再单纯强调历史成本为基本计量属性，而是适度、谨慎地引入公允价值，在长期投资、接受捐赠等方面都引入了公允价值计量模式，并且将符合一定条件的公允价值的变动直接计入了其他收入，间接进入收入费用总表。按照公允价值进行会计计量，能够更加客观地反映医院的财务状况和业务活动成果，从而向投资者提供更加相关的信息，有利于提升会计信息的有用性，符合财务会计报告的目标。
（三）报表列报的变化
新旧《医院会计制度》下的收入费用总表的列报也发生了很大变化。首先，新《医院会计制度》下的收入费用总表不再区分医疗收入、药品收入、医疗支出、药品支出。而是统一在“医疗收入”、“医疗业务成本”中进行列报。这一方面是基于市场经济中医院规模不断扩大，业务活动内容呈多元化发展；另一方面也是中国医院会计制度与企业会计准则的趋同。其次，由于新《医院会计制度》引入了公允价值计量模式。新《医院会计制度》下的收入费用总表增加了“本期财政项目补助结转（余）”、“本期科教项目补助结转（余）项目；新《医院会计制度》下的收入费用总表还单独列报“管理费用”项目，不再进行“管理费用”分摊；并将“医疗支出”、“药品支出”改为“医疗业务成本”，使会计信息更加简洁透明。便于财务报告使用者充分了解医院的财务状况和业务活动成果。
（四）医疗结余、本期结余内涵的变化
由于新医院会计制度凸显了资产负债表观的理念。引入了公允价值计量模式、长期投资处理采用资产负债表成本法以及列报变化等因素，使得新《医院会计制度》下的收入费用表中的医疗结余、本期结余内涵发生了很大的变化。
新《医院会计制度》下的收入费用表将“投资收益”项目间接列入本期结余的范围，改变了旧准则下的本期结余仅反映医院正常医疗服务活动所产生的经常性收益的状况，即医院利用资产对外投资所获得的报酬也属于本期结余，符合资产负债表观的理念。
二、对新《医院会计制度》下收入费用总表的分析
新《医院会计制度》与旧《医院会计制度》相比，理念更先进，体系更完整，内容更丰富。新准则按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露作了更加严格和科学的规定，强调了财务报表列报项目的真实性和可靠性，在主要方面和关键环节实现了与企业会计准则的趋同。笔者在实务中分析新准则下的收入费用总表时，认为以下两个方面值得关注。
（一）经常性结余与非经常性结余
旧《医院会计制度》下的收入费用总表中本期结余不包括“投资收益”项目。因此在分析医院的本期结余情况时。一般认为本期结余即为医院的经常性结余，很多在进行医院考核时也会用到经常性结余的指标，主要用来反映通过医院管理者努力所获取的经营性结余。新《医院会计制度》下的收入费用表中将“投资收益”项目包括在本期结余中，增加了“管理费用”项目，并且还将“医疗支出”、“药品支出”项目改为“医疗业务成本”，因此在分析医院的收入费用总表或对医院进行考核时，都要注意本期结余的内涵已经发生了变化，经常性结余要重新分析计算，以真实反映医院的经常性结余。
（二）已确认已实现收益与已确认未实现收益
对于收益的确定，旧准则遵循的是收入费用观，因而收入费用总表上所反映的收益并不是医院的全部收益。即未包括持有资产价值增值（或减值）的收益，收入费用总表中的收益只是已确认已实现的收益；新准则则遵循的是资产负债表观，引入了公允价值的计量模式。并将符合一定条件的公允价值变动进入收入费用总表，收入费用总表中的收益不仅包括已确认已实现的收益，还包括已确认未实现的持有资产价值增值（或减值）的收益。因此，在执行新《医院会计制度》的医院制定结余分配方案时，要注意区分已确认已实现收益与已确认未实现收益。这是因为一方面已确认未实现收益并没有给医院带来现金流量，过度的结余分配会影响医院的发展和经营；另一方面当持有资产的市场价值扭曲或波动剧烈时，过度的结余分配中可能隐含了资本的返还，从而不利医院发展能力的提升。
三、结论
1.新《医院会计制度》下的报表体系比较完整，而且与企业的会计报表非常相似，特别是收入费用总表与企业的利润表均采用单步式报告。也就是说医院在权责发生制下，医院会计报表与企业会计报表日趋并轨。
2.新《医院会计制度》下的收入费用总表充分体现了医院“大收大支”的概念，将医疗、科教收入进行合理分类处理，并将科教项目纳入了收支管理。与此同时，随着医院外部经济环境的变化，新增、变更、调整了一些会计科目。新医院会计制度将医疗、药品放在一起核算，更加符合医院的实际需要。
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