人力资源会计确认与计量问题
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作者: 陈 颖
过去人们把厂房、机器设备和矿产原料等资本的多少作为财富和经济实力的象征。然而，在21世纪的知识经济时代，知识将成为所有创造财富的要素中最基本、最有效的生产要素。微软这样的企业，借助人力资源优势靠几张薄片行销世界，其市值已达1623亿美元。它的市值价值已超过美国三大汽车公司的总和。可见人力资源将成为企业乃整个社会最宝贵的稀缺资源。对人力资源进行会计确认、计量，加强人力资源管理就显得具有非常重要的意义。
一、人力资源会计的涵义
对企业而言人力资源是企业内外具有劳动能力的人的总和，与其他资源相比具有无形性、垄断性和长期性的特征。人力资源会计最早是由美国密西根大学的会计学家赫曼森于1964年在《人力资源会计》中首先提出，但什么是人力资源会计，目前尚无统一的定义。依据美国会计学会的理解“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。”并且它有广义和狭义之分。广义的人力资源会计包括社会人力资源会计和企业人力资源会计。社会人力资源会计是从社会角度对人力资源所进行的确认、计量、记录、报告和管理。它属于社会会计范畴，可以将其称为人力资本会计。企业人力资源会计是从企业的角度对人力资源所进行的确认、计量、记录、报告和管理。通常所说的人力资源会计是企业人力资源会计，即狭义的人力资源会计。可见，人力资源会计是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学和会计学相互渗透形成的新型会计理论，对它进行探讨就是要把传统财务会计中那部分没有被确认的人力资源资料信息通过核算把它揭示出来，并在财务报告中占有一席之地，以求得社会公认。
二、人力资源会计实施的必要性
1、国家宏观经济管理的需要。企业作为社会经济中的一个细胞，国家和社会公众不仅要求企业披露财务状况和经营成本。还要求企业披露其履行社会责任情况，即企业在追求价值最大化的同时必须兼顾企业职工、消费者和社会公众利益。企业社会责任的一个重要内容是人力资源安排方面的贡献；人力资源具有特殊性，企业要为人力资源的载体――劳动者提供就业岗位。这正是国家所要的信息，而人力资源会计就成了提供企业履行社会责任的一个重要信息来源。从而，便于国家通过宏观调控，组织人员的合理流动，发挥人力资源的优势，实现人力资源的优化配置。
2、企业内部经营管理的需要。人力资源是企业的一项重要生产资源。但人力资源投资收益如何又是企业必须考虑的问题，这就要求会计对人力资源的成本和价值进行核算，以考核评估其经济效益。比如，在实施人才发展战略中，企业是内部培训专业人员，还是到人才市场招聘？再比如，企业经营状况不佳，裁减员工可以立即降低成本，但经营状况好，企业迅速发展了则不得不花巨资雇用新员工。对这些企业人力资源管理问题如何决策呢？显然，传统会计无法解决，必须依靠人力资源会计。
3、正确评估企业资产的需要。任何企业的生存和发展都离不开人、财、物等基本经济要素。尤其在我国的国有企业中，除了财、物资源外还存在着大批优秀的技术和管理人才，他们是企业非常宝贵的人力资源。但是，传统的会计方法将人力资源的投资成本列为本期费用，而未予以资本化，列为资产，未在预期使用年限内按期摊销，从而歪曲和低估了本期收益。同样，资产负债表中也歪曲和低估了企业实际拥有的人力和物力资产总额，歪曲和低估了企业未来盈利能力。因此，实施人力资源会计，全面计量企业的经济资源，有利于对企业资产的正确评估。
4、我国对外经济交往的需要。随着我国与世界各国经济贸易交往的日益增多，我国丰富的人力资源得到了广泛的开发和利用。但在对外交往中，我们也应重视人力资源的价值，推行人力资源会计，正确计量人力资源成本和价值，考核其经济效益，争取合理的人工成本和价值，维护我国公民的正当权益。
三、人力资源会计的确认
人力资源会计确认首先要解决的问题是将人力资源作为何类要素加以确认？本文认为，人力资源可以作为资产。所谓资产，根据美国财务会计准则委员会（FASB）下的结论，必须具有以下几个因素：（1）由过去的交易事项取得；（2）必须是一项经济资源，可带来未来收益；（3）为企业所拥有或控制；（4）可以由货币计量其价值。我国《企业会计准则》规定：“资产是企业拥有或控制的、能以货币计量的经济资源。”而人力资源完全符合资产的定义。首先，人力资源是企业在引进、招聘过程中取得的，当劳动者与企业签订合同时，企业取得或控制该劳动力资源的使用权；其次，人力资源是可以计量的。在人力资源取得、开发、维持过程中会发生相应的成本，而这种成本的支出是能以货币计量的；再次，人力资源以人为载体，通过生产活动来体现其价值，为企业创造未来收益。所以，人力资源理所当然是企业的一项资产，而且是一项非常重要的、特殊的资产。
四、人力资源会计计量
会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计的核心职能。传统会计以货币作为计量尺度。人力资源会计是以“人”作为对象，所以人力资源会计的计量，不仅要用精确的货币计量，而且还要用模糊的非货币计量。基于人力资源的特殊性，我们将人力资源会计计量模式分为：成本计量模式和价值计量模式。
1、成本计量模式。人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告”。对于人力资源成本的计量主要采用三种方法：（1）历史成本计量方法。此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。（2）重置成本计量方法。此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。（3）机会成本计量方法。此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法确定的机会成本比较接近于人力资源的实际经济价值，但它同样具有不可靠的缺点，而且人力资源的机会成本既不代表企业的投入成本，又不代表人力资源的创造价值。它脱离了传统会计模式，较难为人们所接受。
2、价值计量模式。人力资源价值会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而只能采用推算的方法。目前常见的计量方法有经济价值法、商誉法、未来工资报酬折现法、指数法等。但不论哪种方法，不是主观判断及估计性较大，就是晦涩难懂，费时费力。例如，经济价值法以未来盈利作为计量基础，既符合资产的特征，又反映的比较全面，有一定的合理性。但这种方法忽略了人们的能动性、创造性。未来工资报酬折现法以职工的工资支付额为基础，虽计量容易，但对于未来工资报酬、工作年限以及折现率等需估计，主观性较大，故有一定的缺陷。另外，人力资源价值还受到许多因素，如工作条件的好坏、职工工作态度的影响，所以除了货币计量外，还需大量应用非货币计量的方法。主要有绩效评价法、技能一览表法等。（1）绩效评价法：是通过对人力资源载体，即人的知识水平、工作经验、工作态度、业务技能、适应能力、实际工作业绩等因素的综合衡量和评价，以确定人力资源经济贡献或经济贡献的潜力，并用以计量人力资源的价值。这种方法的重要意义在于合理使用人力资源，改进人力资源管理，提高人力资源的经济效益。（2）技能一览表法：是要求把人力资源载体，即人的知识水平、工作业绩、实践经验、健康状况等素质构成和能力特征分别列出各类人员的实际指标，编制一览表进行分等次衡量，以评价人力资源作为企业分析考评资料，对人力资源价值进行分析。
正是人力资源的特殊性，无论是成本法还是价值法都无法准确、可靠的反映人力资源的价值，但是基于目前会计环境，对于人力资源的计量，在可以取得历史成本的条件下，应尽量采用历史成本法计价。在一些特殊情况下，如无偿转入人力资源时，这时若选用成本法，人力资源的实际支出成本与人力资产的实际价值差别过大，而采用价值法则更具客观性、真实性。另外，价值法在财务评价、企业经营决策中的用途也比较广泛。
总之，企业要在未来竞争中立于不败之地，除了要重视物质资源的有效使用外，更重要的是做好人力资源的开发和利用。知识经济时代需要人力资源会计，要把握其内涵，并作为资产确认、准确计量，从而增强企业发展潜力。■
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