新准则与旧制度下金融工具确认计量问题比较

来源:用户上传      作者: 孟利琴

　　摘要：财政部发布的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》以全新的概念阐述了各类企业的金融工具交易的会计处理，与《企业会计制度》的相关规定有较大差异。文章通过新旧规定的比较解析了各类金融工具，力求对会计教育工作者有所启示，对学生有所帮助。
　　关键词：金融工具；会计准则；会计制度；比较
　　
　　2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则，其中包括新增的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》(以下简称新准则)，而之前有关金融工具的核算在教学过程中是以《企业会计制度》(以下简称原制度)相关规定为主要依据的。新准则以全新的概念阐述了各类企业的金融工具交易的会计处理，成为被关注的亮点之一，同时也成为会计工作者和在校大学生学习的难点之一。根据新准则第2条，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。由此可见，金融工县的本质是一项合同，合同形成一方的金融资产，同时形成另一方的金融负债或权益合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。新准则明确要求将金融资产分为4类：交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项。同时，将金融负债划分为交易性金融负债和其他金融负债两类。表面上看这些都是全新的概念，实际上是借鉴国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)的一些术语，取代了一些传统的提法。本文将对部分金融工具做比较分析。
　　
　　一、交易性金融资产与短期投资
　　
　　(一)概念上的差异
　　原制度第16条规定，短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年(含1年)的投资，包括股票、债券、基金等。新准则规定，交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。新准则对金融工具的确认主要是以持有目的为依据。
　　
　　(二)会计科目的差异
　　原制度主要设置“短期投资”、“应收股利”、“应收利息”、“投资收益”和“短期投资跌价准备”进行相关核算。新准则主要设置“交易性金融资产(下设成本、公允价值变动等明细科目)”、“公允价值变动损益”和“投资收益”进行相关核算。
　　
　　(三)计量方法的差异
　　1、取得时。原制度规定，短期投资在取得时应当按照投资成本计量。但不同方式取得的短期投资，其投资成本确定方式也有所不同。新准则规定，企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额。
　　2、交易费用的处理。取得短期投资的相关交易费用作为短期投资成本处理。而取得交易性金融资产所发生的相关交易费用计入当期损益。
　　3、期末计量。原制度规定，短期投资在期末采用成本与市价孰低法计价。而根据新准则。资产负债表日交易性金融资产应以公允价值计量且其变动计入当期损益。
　　
　　二、持有至到期投资与长期债权投资
　　
　　(一)概念上的差异
　　根据原制度相关规定，长期债权投资指企业购入的在1年内(不含1年)不能变现或不准备变现的债券和其他债权投资。新准则规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要指企业从二级市场购入的固定利率国债和浮动利率公司债券等。
　　
　　(二)会计科目的差异
　　原制度主要设置“长期债权投资”，下设“债券投资”和“其他债权投资”两个明细科目进行相关核算。新准则主要设置“持有至到期投资”，下设“成本”、“利息调整”和“应计利息”等明细科目。
　　
　　(三)计量方法的差异
　　1、取得时。原制度规定，长期债权投资应按取得时的实际成本作为初始投资成本。以支付现金取得的长期债权投资，其初始投资成本应按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用)减去已到付息期但尚未领取的债券利息来确定。如果税金、手续费等相关费用金额较小，也可以直接计人当期财务费用。新准则规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息应单独确认为“应收利息”。
　　2、交易费用的处理。新、旧规定对交易费用的处理相同。都计入了初始投资成本。
　　3、期末计量。原制度规定，企业的长期投资(包括长期股权投资和长期债权投资)应当在期末时按照其账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额。应当计提长期投资减值准备。而根据新准则，持有至到期投资在期末以账面摊余成本计量，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面摊余成本与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。
　　
　　三、可供出售金融资产与股票、债券和基金投资
　　
　　(一)概念上的差异
　　新准则规定，可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除“贷款和应收款项”、“持有至到期投资”和“交易性金融资产”以外的金融资产。它持有的目的并非为了通过短期的价格波动而获利，而是企业生产经营的需要，主要指企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。
　　
　　(二)会计科目的差异
　　根据原制度相关规定，股票、债券和基金投资根据不同情况主要通过“短期投资”、“长期股权投资”和“长期债权投资”等科目进行核算。而新准则主要设置“可供出售金融资产”总账科目，下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”和“公允价值变动”进行明细核算。
　　
　　(三)计量方法的差异
　　1、取得时。可供出售金融资产初始确认时，应当以公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”。短期投资和长期债权投资前文已提及，而根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》，以合并方式取得的投资和以其他方式取得的投资，其初始计量均有所不同，这里不再赘述。
　　2、期末计量。新准则规定，资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积。
　　
　　四、贷款和应收款项
　　
　　根据新准则，贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款是商业银行的主要业务之一。而对于一般企业主要是应收款项，包括应收账款、应收票据、长期应收款和其他应收款。其会计科目的设置与原制度规定相同，会计处理原则与持有至到期投资大体相同，差异主要在于以全新的提法“金融工具”出现，与传统的理念明显不同。
　　综上所述，新准则引入了大量的金融工具方面的专业术语。对传统会计提出了较大挑战。由于其理论性强，体系复杂，让入难以透彻掌握。在金融工具的分类和确认方面，新准则强调企业是否有意图和能力将某类金融资产持有到期，较之传统理论将企业的投资活动按持有时间长短分为短期投资和长期投资，理论阐述更为准确，也利于有效打击金融投机行为。从计量方面来看，新准则强调尽量使用“公允价值”进行初始计量，防止人为操纵，此外，还要对金融工具进行后续计量，充分考虑公允价值变动损益，这是对会计计量理论的重大突破，但其可操作性有待于进一步研究。

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