中美两国会计制度比较研究
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作者: 从绪超 彭 中
【摘要】内部会计控制是企业的一项重要制度安排，建立健全企业内部会计控制，对促进资本市场健康发展、完善公司治理机制具有积极的意义。文章通过对中美内部会计控制规范进行比较，指出中国内部会计控制规范方面的差距及存在的问题，并在此基础之上提出完善中国内部会计控制规范的建议。
【关键词】 会计制度 内部控制 规范研究
内部会计控制是企业的一项重要制度安排，建立健全企业内部会计控制，对促进资本市场健康发展、完善公司治理机制具有积极的意义。美国的内部会计控制规范在概念上和内涵上不断拓展和进步，其对内部会计控制研究也一直走在世界前列。因此，研究美国的内部会计控制规范，分析其内部会计控制的发展动态、框架模式和成熟实践，并与中国的内部会计控制规范进行比较，有助于我们汲取其经验、发现不足，尽早达到内部会计控制的世界先进水平。
一、发展状况
美国对企业内部会计控制的研究起步较早，早在20世纪40年代开始就对其进行研究，已经取得了长足的发展。尤其是从20世纪90年代以来，内部会计控制更是取得了突飞猛进的发展。COSO委员会于1992年发布的《内部会计控制――整合框架》，该报告提出了内部会计控制构成的概念，并指出内部会计控制整体框架包含的五个相互联系的要素，报告建议由管理当局定期评价企业内部会计控制的设计与执行情况，并要求注册会计师对管理当局的内部会计控制报告出具审核意见。但现实中，公司内部会计控制并未成为强制性信息披露的内容。2000年安然、世通的发案暴露了公司内部会计控制存在缺陷。于是，美国国会于2002年通过萨班斯法案，提出披露内部会计控制报告的强制要求。COSO委员会认为企业需要健全的框架，以有效地识别、评估并管理风险。于是该委员会于心2004年9月发布的《企业风险管理综合框架》，该报告虽然没有取代但进一步拓展了COSO报告，使内部会计控制规范体系更加完善。而中国从20世纪90年代起才开始制定和实施与企业内部会计控制有关的行政法规。1999年修订的《会计法》，第一次以法律的形式对建立健全内部会计控制提出原则要求，2001年6月起，财政部连续制定发布了《内部会计控制规范――基本规范》等七项内部会计控制规范。审计署、国资委、证监会、银监会、保监会以及上海、深圳证券交易所等也从不同角度对加强内部会计控制提出明确要求。可见，中国的内部会计控制规范还停留在内部会计控制规范的层面上，风险的识别和评估还不够强。财政部等也认为随着市场经济的发展和企业环境的变化，单纯依赖会计控制已难以应对企业面对的市场风险，会计控制必须向风险控制发展；同时，各部门之间的内控要求也有待于进一步协调，以便为进行内部会计控制自我评估和外部评价提供统一性标准。正是在这样的背景下，由财政部牵头、六部委共同组成的企业内部会计控制标准委员会于2007年出台了《企业内部会计控制规范（征求意见稿）》。
二、内部会计控制规范制定机制的比较
在内部会计控制规范的制定上，美国的主要做法是广泛吸收社会各界参与，程序上提高透明度，贯彻民主化决策的原则。2004年ERM框架也是由世界著名的会计师事务所普华永道组织主导实施的。美国内部会计控制规范的形成时间一般较长，COSO报告是COSO委员会在1987年成立以后，经过近四年的反复研究后才于1992年发布的。后来又经过两年的修改，于1994年提出了对外报告的修改篇。《企业风险管理框架》的出台也经历了两年多的时间。而中国的内部会计控制规范在形成机制上则极具“中国特色”：主要是政府经济管理职能部门财政部参与制定；理论界的专家和教授对制定的影响较大，其他各界的声音则显得比较微弱；最终定稿采取的是征求意见而非民主投票的方式。中国的内部会计控制规范从2000年年初财政部会计司组成内部会计控制研究小组到200l年6月《内部会计控制规范一基本规范（试行）》和《内部会计控制规范户――货币资金（试行）》发布，总共经历了一年半的时间。美国政府并不直接制定相关控制规范，而是交给民间机构或组织来完成；而中国的内部会计控制规范则由国家政府制定颁布，形成如此具大的制定差异，主要是由于政治环境的差异所导致。此外，美国成熟的内部会计控制规范也为中国的借鉴创造了条件，使中国有机会站在巨人的肩膀上发展中国的内部会计控制规范。中国于2007年颁布的《企业内部会计控制规范（征求意见稿）》与原先相比有重大的进步。虽然仍由财政部牵头、六部委共同组成的企业内部会计控制标准委员会研究制定，但其在全面起草阶段深入各大城市的近三十家上市公司、大型企业、会计师事务所和上海、深圳两家证券交易所，从不同角度、不同侧面进行调查研究、广泛征求意见。在随后的初审修改阶段，又邀请中石油、中石化、中航一集团和国际咨询公司的专家学者对起草的各项控制规范进行了初审把关，并根据专家意见进行了修改完善，这样就可能建立一套符合中国国情的、较为成熟的内部会计控制规范。
三、内部会计控制的内容
1、控制目标
美国的内部会计控制目标，经过多年的发展，已经逐渐呈现多元化。从企业的经营方面看，内部会计控制目标分为战略与运营两个方面。战略目标属高层目标，主要是为了统一与实现企业的使命与愿景；运营目标指企业资源使用的效果与效率，也是内部会计控制的首要目标。美国内部会计控制目标还包括报告目标、合法性目标。报告方面的目标是指企业报告的可靠性，包括内部报告与外部报告，涉及财务信息与非财务信息；合法性目标指企业对法律法规的遵循。相比之下，旧内部会计控制规范的目标主要围绕会计控制展开的一系列目标制定，强调报告目标和合规性要求。由此可知，中美两国内部会计控制目标的首要目标就不相同：美国内部会计控制的首要目标是追求企业经营的效果与效率；而中国的相关规定均未提及经营的效果与效率问题。美国内部会计控制目标中包括内部报告和外部报告，涉及财务信息与非财务信息；而中国的内部会计控制目标只是保证会计资料真实、合法和完整。随着经济社会的发展，中国已逐渐认识到仅强调财务信息的可靠性是不够的，因为影响投资者、信贷者及其利益相关者决策的不仅仅是财务信息，它还包括非财务信息。正是在这样的背景下，中国颁布了新内部会计控制规范，新内部会计控制规范则主要强调围绕经营管理和风险控制，其中心目标是“确保财务报告及管理信息的真实、可靠和完整”，在突出重点的情况下，具体内部会计控制规范和指南着重就影响财务报告真实可靠的重要业务及事项进行了规范，并将内部会计控制上升到企业战略的高度，体现了将关注企业长远发展、可持续发展、规避风险作为企业内部会计控制的基本目标，与美国的内部会计控制目标更趋于一致，并且考虑了中国的国情。
2、控制要素
美国的内部会计控制要素为适应经济发展和管理的需要，从“三要素论”拓展到了“五要素论”到“八要素论”，即内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监督，并且越来越重视风险偏好的管理，强调在经济活动中识别风险、评估风险。相比之下，旧内部会计控制规范并未明确提出内部会计控制要素，只是提取出了内部会计控制的具体内部，包括货币资金、实物资产等具体内部会计控制规范。而这些具体规范是按照一个一个业务环节确定关键的控制点来设置相应的控制措施。这种内部会计控制规范会引导企业关注细节控制，忽视企业整体风险管理，而企业一旦未能及时识别风险，并有效地采取措施分散风险，就会给企业造成巨大的损失。这种损失会远大于某一细节失控造成的损失。新内部会计控制报告，在借鉴美国内容控制框架的基础上，明确提出内部会计控制五要素，即内部环境、风险评估、控制措施、信息与沟通、监督检查。五要素框架相对较成熟、稳定，包括美国证监会等推荐、参照的框架仍是五要素框架，同时，从长远发展趋势看，也应适当体现八要素框架的先进理念。出于这样的综合考虑，中国有内部会计控制报告要素在形式上借鉴了COSO报告五要素框架，同时在内容上体现了风险管理八要素框架的实质。除基本规范之外，委员会还起草了十七项具体规范，并将继续起草若干具体规范和应用指南。与此同时，还将研究、制定评价标准和配套实施办法，形成全方位、立体性推进内控体系建设的局面。中国的企业内控体系，将是一个层次分明、内容完整、衔接有序、整体互动的有机统一体，同时也更加符合中国的国情，而不是完全照抄照搬美国的框架。
3、控制手段
随着经济的发展，美国的内部会计控制已经过渡到将风险评估作为主要的控制手段，这一考虑是针对内部会计控制系统的运行稳定性设置的。当用风险评估手段识别和分析企业内部的控制环节，可以事前将经营管理风险（含财务管理风险）控制在最小程度，即认为在企业内部哪个环节控制风险最大，哪个环节就是要加强的关键控制点，不论其是否会对企业的会计系统产生影响。此外，内部会计控制的手段主要体现在事前控制上。相比而言，旧内部会计控制报告的手段主要以查错防弊为主，即在一定的控制环境和控制程序下，防止、发现、纠正会计系统的差错与舞弊，更加强调事中和事后控制。新内部会计控制规范的方法则主要是建立在内部环境和风险基础上，确保企业内部会计控制目标得以实现的方法和手段，所体现的内部会计控制措施主要包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等。
综上所述，虽然中国目前的内部会计控制规范在很多方面与美国的控制理论相比还有不少差距，但中国已经认识到这种差距，并且于2007年出台了《企业内部会计控制规范（征求意见稿）》，而该规范不仅成功借鉴了美国成熟的内部会计控制框架模式，而且还与根据中国的实际情况做了较大的调整，并在内容上大大充实，在表达方式上符合中国法规特点为、文化传统和语言习惯，使国外提出的较为宏观、抽象的内控理念转变为了具有针对性、实用性的内控规定。此外，如果只有一套完善的内部会计控制规范，而不注重执行的话，那么它只是一纸空文，毫无作用。事实也证明了，许多案件的发生并非由于该企业没有制订相关的内部会计控制制度，而是现有的规章制度没有得到有效的执行与贯彻。因此，中国要完善内部会计控制规范，而更重要的是要督促企业执行内部规范。一方面，政府应引导企业建立内部会计控制，让企业认识到内部会计控制主要是为保证企业目标的实现而设立的，应从长远来看待内部会计控制，而不要仅考虑眼前的成本；另一方面，由于中国企业经营中还存在许多问题，由外部监督部门来引导、指导内部会计控制的建立健全大为必要。相比国外而言，中国对违反内部会计控制的企业的处罚还过于仁慈。
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