权益结合法和购买法的比较分析
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作者: 黄河清
【摘要】在企业合并的会计处理中，权益结合法和购买法的应用一直受到关注。文章主要是对权益结合法和购买法在我国同时采用的原因，两种方法的适用范围、会计处理和对企业的财务影响等方面的比较和分析。
【关键词】企业合并 权益结合法 购买法
随着我国加入WTO和经济的快速发展，企业合并现象越来越广泛。通过合并方式企业可以迅速扩张和壮大，实现规模经济或者达到分散风险的目的。同时企业合并的会计处理方法也是争论的焦点，本文主要对权益结合法和购买法进行比较和探讨。
一、我国权益结合法和购买法并用的原因
2006年2月15日发布的《企业会计准则第20号――企业合并》中没有明确指出两种合并会计方法，但从其认可的合并计价基础（账面价值和公允价值）以及会计处理程序来看，采用的是权益结合法和购买法并存的“二元制”结构。从国际范围来看，2001年6月美国财务会计准则委员会（FASB）发布SFAS141，取消了权益结合法；在这样的国际大环境下，我国的新企业会计准则提出两种方法并存主要是立足于我国的具体国情，具体问题具体分析的结果，也是我国的一大特色，同时也为国际会计准则提供有益的参考。我国保留权益结合法的原因主要有以下几点。
第一，我国的市场经济还不发达，许多公司是由政府相关部门统一管理的，这些公司之间由同一方或相同的多方最终控制，企业合并有时也并不是两个公司自愿的行为；另外我国上市公司的一大特色就是，大多数上市公司是某一集团公司分拆上市的部分。如果采用购买法以公允价值计量，短期内可以创造巨额利润，这样就为企业操纵利润提供了空间。
第二，我国的资产评估市场还有待健全。购买法要求采用公允价值计量，而企业很难客观准确的确定资产、负债的公允价格，在评估中存在着很大的局限性。
第三，权益结合法的使用避免了购买法下企业ROE和EPS的大幅下降，并为合并后的企业留下了较大的利润增值空间。因此可以这样说，如果不允许这些企业采用权益结合法，很多并购活动就有可能流产，而且会使得并购交易对股东失去吸引力。这不仅不利于新技术、新经济的发展，而且会对跨国并购形成阻碍。在国际竞争日趋剧烈的情况下，我国企业若想迅速扩大规模以增强竞争力，一个便捷的方法便是进行并购，尤其是跨国并购。而股权联合以其不受现金支付能力约束、扩张迅速的特点，显示出巨大的发展空间和潜力，对于行业巨人的产生起到了良好的推动作用。因此，现阶段我国在企业合并会计处理方法中保留权益结合法具有一定的现实意义。
二、权益结合法和购买法的适用范围和会计处理比较
1、两种会计处理方法的适用范围不同
按合并双方合并前、后是否属于同一方或相同的多方最终控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。
2、两种会计处理方法合并成本的初始计量不同
权益结合法按被合并企业净资产账面价值的份额作为合并方取得的净资产或股权投资的入账价值，由于不单独确认购买成本，合并时发生的直接费用和间接费用均在合并当期确认为费用。购买法下，按购买成本作为合并成本。购买成本的确定主要取决于购买交易日购买企业支付的现金或放弃的其他代价（即放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性工具）的公允价值。另外，购买成本中还包括可直接归属于企业合并的成本的有关费用（如注册费用、发行权益性证券的费用、聘请会计师和资产评估师及法律顾问等有关人员的费用等）。
3、是否产生合并商誉方面的不同
权益结合罚要求按并入净资产的账面价值入账，不涉及商誉的确认；购买法下购买方支付的购买成本超过其在被购买方可辨认净资产公允价值中所占的份额的部分，即为合并商誉。吸收合并和新设合并的情况下，合并商誉在合并时应作为合并后企业的一项永久性资产入账，或者作为一项可摊销资产入账，或者冲减股东权益。但在控股合并情况下，购买企业并不需要将支付的购买成本超过其在被购买企业可辨认净资产公允价值中股权份额的部分作为合并商誉入账，而是在投资时将其记作股权投资成本的一部分，在合并财务报表中将其单项列示。
4、合并当年的净收益处理不同
权益结合法下参与合并各方当年净收益包括参与合并各方整个年度净收益之和；购买法下合并企业当年净收益包括合并企业当年实现的净收益以及被合并企业自合并日后当年实现净收益中相当于合并企业在被合并企业股权份额的部分。
三、权益结合法和购买法对企业的财务影响比较
1、两种不同的会计处理方法将对合并当年的利润产生不同的影响
第一，在购买法下，如果存在通货膨胀的影响，重估后资产的公允价值通常高于账面价值，尤其是资产中的土地、建筑物等，升值幅度很大，这些增值的资产确认后将在以后年度转化为成本或费用，从而导致购买法下的成本、费用较权益结合法多。
第二，在购买法下，合并企业当年的利润仅仅包括购买日后被并企业实现的利润；而在权益结合法下，合并企业当年的利润包括被并企业整个合并前实现的利润，而不管实际的合并日具体是哪一天。因此，采用权益结合法合并能够在增加利润上收到立竿见影的效果。
2、两种不同的会计处理方法对合并以后年度的利润产生的影响不同
购买法下，资产价值一般要高于权益结合法下的资产价值，而合并后若干年内，这些资产多是要转化为成本或费用，如存货的流转，固定资产的折旧，商誉及其他无形资产的摊销，公司债券折价的摊销，公允价值与账面价值差额的摊销等都会使费用增大，在收入不变的情况下，利润会减少；权益结合法下则不存在这些影响。权益结合法还能产生迅速增加利润的效应。因为在权益结合法下，资产按账面价值计价，而账面价值通常又低于公允价格，因而资产存在着未实现的升值，购买企业可以明智地出售这些资产，便可增加合并后年度的利润。即使资产不出售，企业自用，像固定资产和无形资产这类长期资产，要通过以较低的账面价值计算的成本摊销也可增加未来年度的利润。
3、两种不同的会计处理方法还会对所有者权益回报率产生影响
由于权益结合法下并入的净资产价值较低，而合并后的利润又较高，从而导致较高的所有者权益回报率；反之，购买法下的所有者权益回报率则相对较低。因此，如果投资者仅仅看中公司财务报告反映的信息，而不注意公司采用的处理合并业务的会计方法，那么，购买法对公司股票的价格会产生不利的影响。
四、对我国企业合并会计处理方法的思考
第一，从我国的实际情况出发，权益结合法确实有存在的意义；但从国际趋势看，随着我国资本市场的不断完善，权益结合法最终会退出历史舞台。同一控制下的企业合并，根据新企业会计准则采用权益结合法，是我国的特色。我国改革开放近三十年来，与世界其他国家的贸易与日俱增，要想融入到世界经济的大家庭中，就要制定有利于企业发展的会计政策，使我国企业与国外企业的跨国合并有一致的会计处理，从而提高会计报表的可比性。
第二，为了使购买法得到恰到的运用，要完善我国的资产评估行业。由于资产评估需要多方面的知识，仅仅懂得会计是不够的。不同的资产要有与之相关的专业知识，因此要大力提高资产评估人员的专业素质，同时完善资产评估师的考试规范，从而选拔出更加合格的资产评估人员。
第三，我国会计准则要求同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。但在实务中有时很难区分到底是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。因此有关的政府监管部门要加大监管力度，防止企业利用准则的不同处理方法而达到自己的目的。
第四，近些年来企业合并现象越来越多，企业合并也是企业发展壮大的有效途径。因而准则的制定也要与时俱进，理论与实际相结合，才能更好地为我国的经济发展服务。
【参考文献】
[1] 刘永泽、傅荣：高级财务会计[M].东北财经大学出版社，2007.
[2] 唐蓓、潘爱玲：关于新企业准则合并会计方法选择问题的探讨[J].财经论丛，2007（7）.
[3] 王松年：企业合并和合并财务报表[J].上海立信会计学院学报，2007（7）.
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