现行会计制度下对会计报表要素的新认识
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作者: 宋 扬
摘要：本文对新会计准则中会计要素的主要规定以及中外会计准则在会计要素上的差异进行了比较分析，指出新准则中会计要素尚存在的一些争议并提出改进建议。
关键词：会计要素；改进建议
一、会计报表要素的概念
1 会计报表要素的概念
会计要素也称为会计报表要素。娄尔行教授对会计要素所下的定义是“是会计对象的具体化。所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件。”会计要素是对会计对象的基本分类，是会计反映和监督的具体内容；是企业所拥有的权益和应承担的义务的经济反映的具体化，还是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心。
2 IASC和FASB对会计报表要素的表述
IASC在《编制财务报表的框架》“财务报表的要素”第47段指出财务报表揭示交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表内财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和所有者权益。与收益表内经营业绩的计量直接联系的要素是收益和费用。”
FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料一――财务报表所包含的各类项目。”
二、我国会计报表要素与国外会计要素的比较及差异分析
1 会计要素的比较
我国对于会计要素的划分是从企业经济活动的客观规律人手，将会计对象按其经济特征分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素。
美国财务会计准则委员会(FASB)将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失、综合收益。
国际会计准则委员会(IASC)将会计要素确定为5个，分别为资产、负债、权益、收益和费用。
2 差异分析
(1)资产负债表要素的差异分析。我国的资产负债表要素的设置和IASC基本是一致的，而且两者的资产、负债和所有者权益(权益)要素在本质界定和内容规范上基本相同；与FASB有差异，主要是FASB多出两个影响权益的要素：业主投资和业主派得。这与美国市场经济高度发达、权益业务数量多且复杂相关增设这两个要素可以提供更为详细的权益信息，满足信息使用者的要求。我国的资产负债表中有N子要素――实收资本，其与FASB的业主投资要素内涵是一致的。
(2)利润表要素的差异分析。利润表要素差异比较大。FASB的营业收入和费用要素使用了狭义概念。营业收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，强调收入实现的完整过程，费用则仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生与收入的因果关系和费用责任的合理归属。这与我国收入和费用要素的狭义概念基本是一致的。对于非正常经营收入和非经常活动的支出，FASB单独设立了利得和损失要素加以反映。虽然我国的新准则也引入了利得和损失的概念，但并没有编为独立的会计要素。
三、当前会计报表要素设置存在的一些争议及改进建议
1 当前存在的一些争议
(1)是否应该设置利润会计报表要素。国际会计准则委员会没有设置该要素，理由是利润是收益与费用配比的结果，收益和费用的确认和计量实际上就是对利润的确认和计量，利润无需专门的确认、计量准则和方法。我国学者也对该要素的设置存在争议。
(2)是否应该设置利得和损失会计报表要素。美国财务会计准则委员会将利得和损失确认为财务会计要素，以区分他们与“收入”、“费用”的不同性质。我国有学者也提出应将“利得”和“损失”从“利润”要素中分离出来，确认为独立的财务会计要素。
(3)是否应该建立现金流量表会计报表要素。目前各国都没有建立现金流量表的财务会计要素。资产负债表和利润表都有它们相对应的会计要素，现金流量表也应该有自己的会计要素。建立现金流量表会计要素可以更清晰地了解企业现金的来龙去脉和现金收支构成，评价企业经营状况、创现能力、筹资能力和资金实力。是否应该建立现金流量表会计报表要素值得我们深入探讨一下。
2 对会计要素的改进建议
(1)应该设置利润会计报表要素。设置利润会计报表要素的理由是：可以更好的满足会计信息使用者对会计信息的需求，强化对“利润”信息的关注和揭示；利润是利润表中的一个最基本的项目，也是利润分配的基础，而企业的有关者都是非常重视利润分配的，设置“利润”要素可以为利润分配奠定基础。
(2)在原有的利润表要素上增设“利得”和“损失”两个会计要素。在原有的利润表三个要素的基础上增设“利得”和“损失”两个会计要素的理由是：现在企业的非正常经营活动越来越多，反映了企业非正常经营活动产生的所有经济利益的流入与流出，更符合世界会计发展的趋势；也解决了方程“收入－费用=利润”方程式所存在的“收入－费用”其实不等于“利润”的问题，这样可以形成合理的“利润=收入－费用+利得－损失”的动态平衡等量关系，可以更全面地反映企业当期的经营成果。
(3)对现金流量表设置相应的会计要素。对现金流量表可增设“现金流入”、“现金流出”和“现金净流量”等会计要素，以公式“现金净流量=现金流入－现金流出”作为设置现金流量表的依据，这样可以简单明了地表明了企业现金流动的过程和结果。
由上述分析我们可以得出一个结论：我国应将要素划分为11类：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、利得、损失、现金流入、现金流出和现金净流量。这样设置会计要素更符合我国的会计现状，也有利用我国会计要素方面的国际趋同。
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