基于博弈分析的会计信息失真问题研究
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作者: 张建儒 韩保明
摘要：本文基于经济学中的博弈分析理论――“囚徒困境”角度，对我国目前会计信息失真现象进行了分析、解释，揭示了会计信息失真象现产生的主要原因：即对会计造假的打击力度太小，约束机制不健全。在此基础上提出了相应的治理措施。
关键词：会计信息失真 囚徒困境 措施
会计信息失真是一个国际性、历史性的问题，一直是世界会计学界研究的重点课题，也一直是世界各国政府着力解决的重大问题。然而时至今日，各种各样的会计信息失真事件仍然困扰着世界各国，已成为全世界共同关注的焦点。会计信息失真最典型、最有影响的例子是“安然事件”。安然事件对经济社会产生的影响结果非常严重，负面的作用很大。市场经济中个体行为理性的经济人追求自身利益是无可指责的，关键是如何改变现有的约束机制，使追求利益最大化的会计信息提供者为达到个人利益的最大化而愿意守规而不造假。本文采用博弈论方法，对如何调整现有的各约束机制，使遵守会计规范成为会计信息提供者相对有利可图的选择进行探讨。
一、囚徒困境对我国会计信息失真现象的解释
(一)“囚徒困境”原理是指两名嫌疑犯作案后被警察逮捕，分别关在不同的屋子里审讯，警察告诉他们，如果两个人都坦白，那么每人判刑5年；如果两个人都抵赖，每人各判刑1年；如果其中一人坦白，另一人抵赖的话，坦白的人释放，抵赖的人判刑10年。这里每个囚徒都有两种战略：坦白或抵赖，在这个博弈中，纳什均衡是(坦白，坦白)，尽管从总体上看，(抵赖，抵赖)是对两个人都有益的结果，但由于不构成纳什均衡，所以不是该博弈的解，给定B坦白的情况下，A的最优战略是坦白，同样，A坦白的前提下，B的最优战略是坦白，AB最优战略的组合却不是总体最优的选择。有没有可能其中一个选择抵赖，按照人是理性的假设，没有人会积极地这么做，因为如果对方坦白的话，自己就可能判刑10年，理性的人不会冒这种风险。囚徒困境反映了深刻的哲学问题：个人理性和集体理性的矛盾。个体为了自己的利益最大，而不愿意改变决策。这样的情景就是个体与环境博弈的结果，这种状态就是博弈论中的“纳什均衡”。从“囚徒困境”可以看出，对囚徒1来讲，无论囚徒2坦白与否，囚徒1的最佳策略都是坦白，即坦白是囚徒1的占优策略。同理，对囚徒2来讲，坦白也是占优策略。因此，结果(坦白，坦白)是占优均衡，也是一个纳什均衡。值得注意的是，无论对这两个囚徒总体来讲，还是对其个人来讲，最佳的结果都不是同时坦白得到(-5，-5)，而是都不坦白所得到的(-1，-1)，即此纳什均衡并未达到帕累托最优如(表1)所示。
(1)如果将该例中的具体数字0，-1，-5，-10换成任意的x，Y，w，s，只要满足X>Y>W>S，上述结论依然成立。因此，我们可以对上述模型稍做改动，可以建立起企业提供会计信息博弈的“囚徒困境”模型。假设博弈方换为企业1、企业2，两者若都不造假，则各自的得益为7；若只一方造假，造假方得益为10，另一方为1；若都造假，则各自的得益为3，即x，Y，w，s分别被赋值为10，7，3，1，则得矩阵表如(表2)所示。从(表2)中可以看出这一博弈的纳什均衡为(造假，造假)存在企业会计造假行为，且造假行为会愈演愈烈。对企业来讲，为实现其经营目的，满足投资者政府部门及社会的期望，企业存在造假动机。企业作为理性个体选择造假策略进行会计处理说明，在企业与企业的博弈中，造假给企业带来的利益大于不造假。进一步分析可以看出，造假的利益大于不造假这种行为的产生说明现有的企业财务活动监督机制存在缺陷。企业的造假事实的发生，一定是会计行为约束条件过松，企业造假遭受的损失太小，损失抵消由此带来的收益后仍大于不造假的利益。如果监督、机制约束很完善，即使企业有造假动机，不管其企图如何，造假心理有多么强烈，在强大的监督、约束机制的约束力作用下，企业的造假行为是很难实现的。可见，我国目前的会计约束机制是不健全的，这些约束机制包括产权制度、公司治理结构、会计规范，监督体系等，由此导致无法对企业会计行为进行有效的约束，会滋生许多会计行为受到严格约束机制“空洞”，使得企业会计造假行为难以被发现，或即使被发现也很少受到应有的惩处。这就造成企业与企业之间进行博弈时，难以促使企业向不造假的纳什均衡转变，企业的最佳策略就是造假，不造假反成了次优策略。博弈论认为，博弈各方总是从自身的角度寻找对自己最优的策略，从而形成一个纳什均衡状态。作为企业之所以不讲诚信选择造假，其基本思想是用违约行为来达到企业自身的利益需求。由于约束机制“空洞”，从而给有造假的企业提供了抛弃信用的机会，这种所谓的抛弃能给造假者带来利益。信用缺失本质上是一种违约行为，经济学分析表明，经济活动主体是否选择违约，主要看违约成本的高低。当违约行为的预期效用超过将时间及另外的资源用于从事其他活动所带来得效用时，便会选择违约。反之亦然。在信用环境好，市场监督机制健全的社会，违约成本高于收益，博弈各方的最终结果是最优策略是诚实守信，而非不讲信用。而在信用环境不好，市场监督机制不健全的社会里，信用缺失者可以获得额外收益，违约收益高于成本，所以其最优策略就是不讲信用。当其他的市场经济主体发现信用缺失者可以获得额外收益，而自己因为讲信用而受到利益损失时，也会将不讲信用作为最优策略。这样整个社会的信任度随之降低，信用环境恶化。可以看出，博弈各方形成的纳什均衡状态不一定有效率，不一定能达到帕累托最优。
进一步分析也可以看出：博弈各方企业在财务会计造假动机的促使下，造假所带来的利益的诱惑很大，而其违法成本低廉，即法律，监督机构对造假企业的处罚力度不大，不足以对企图造假者起到威慑作用。当“反经济信用行为”能够给行为人带来丰厚的经济回报时，他们就会不顾职业道德、商业信誉，甚至铤而走险，捞取非法所得，如渝太白将8064万元应计利息资本化；红光实业通过虚构收入，调增利润1 57亿元；琼民源1996年年报中所称5.71亿元中有5.66亿元是虚构的占总利润的99.12％，并且虚增资本公积金6.57亿元；银广厦在1999-2000年间，通过各种造假手段，虚构巨额利润7.45亿元。现行法律制度下，企业经营者提供虚假会计信息的法律责任很小，上市公司不必为公司上市后利润的下降承担任何法律责任，至多是发表道歉声明，除非事后该公司在股票市场上引起巨大的反应，如出现类似琼民源的市场舞弊行为。另外中国证券监督管理委员对上市公司的处罚主要为罚款和要求撤换公司主要管理人员，宣布其为资本市场禁入者，但这些措施并不足以使违规者受到实质性的惩罚。而有的地方政府为追求政绩，默认企业提供虚假会计信息的，目前还没有明确的法律条文追究当事者的责任，一些造假企业打着发展地方经济、为民造福的招牌，只要不发生贪污、受贿之类的事件，也不会承担任何责任。对中介机构来说，主要处罚为罚款、暂停执业、吊销资格或刑事处罚，但由于现在还缺少严格的民事赔偿制度，也就在相当程度上助长了中介机构继续参与造假冒险。目前，对蓄意造假者的处罚力度太弱。有关法规中并
无明确而可操作的对单位造假第一责任人的处罚条款，结果是企业肆无忌惮造假的土壤仍然存在，事实造就r会计虚假信息的需求市场。造假者我行我素，无视法律、法规的原因之一，就是监管机构执法不严，打击力度不够。处罚力度轻，处罚时间滞后，使受处罚者的心理感觉很轻，甚至有造假者认为只要手法隐蔽，就不会被发现。美国新的企业改革法案《萨班斯・奥克斯莱法案》将证券欺骗刑罚的刑期定为25年，对拒绝提供真实的公司财务状况的执行官们判处20年有期徒刑，并处以500万美元的罚金。这对企图造假者起到了一定的威慑作用，值得借鉴。
(2)如果会计信息博弈X＞Y＞W＞S条件若得不到满足，则博弈的均衡将发生变化。如果在会计约束机制的设计上能够加大造假损失，就会改变企业的得益：即若两企业均不造假，则各自的得益为7；若只一方造假得益为5，另一方为l；若都造假，则各自的得益为-1，得益矩阵表述如(表3)所示。从(表3)中可以看到，本博弈的纳什均衡就是(不造假，不造假)，可见加大造假的损失，改变企业的得益，将有助于企业在相互的博弈中向不造假的纳什均衡转变，而此时的所得(7，7)无论对两企业而言，还是对整体而言都达到了利益最大化，即帕累托最优。我国目前会计信息失真现象的产生的主要原因：一是对会计造假的打击力度太小，二是约束机制存在缺陷。因此，完善各种约束机制，加大对会计造假的打击力度对于治理我国会计信息失真是十分有效的。
(3)如果将(表1)中博弈中企业1和企业2换成1组企业和2组企业，而这种“组”所包含的企业数量可以任意多，那么同样可以得到众多的企业会共同选择造假。即在现有的约束机制下，众多的企业在相互博弈中，每个企业的策略选择都是造假，这种策略选择是理性的，很少有企业违背自己的利益而选择不造假。从另一个角度讲，每个企业都应了解这样的事实，大量的会计信息失真会导致市场对会计信息的不信任感从而失去会计信息的可信度，这也给人们警示，若不尽快扼利会计信息失真的势头，会使我国会计信息失真的问题不断恶化，给社会造成的损失越来越大，将会严重地干扰国家的经济建设。
二、会计信息失真的治理措施
从上述分析可以看出在囚徒困境的心理作用下，造假者使会计信息失真的思想过程、造假行为的原因以及对国家的严重危害。对此，笔者认为可采取以下治理措施。
(一)加强、完善各种约束机制具体包括以下方面：(1)加强注册会计师的独立性，充分发挥其“经济警察”的作用。注册会计师作为会计报表的鉴证者，是确保会计信息真实可靠的一道防线。因此，加强注册会计师的独立性，充分发挥其“经济警察”的作用，有助于促进被审计单位会计信息质量的提高，进而全面提升整个会计行业的社会诚信度。从我国目前的情况来看，主要应抓好以下方面：一是强化注册会计师违法责任的制度约束。从大多审计失败的事件中可以看出，对违规事件人员的责任追究过轻，不能发挥法律、法规在审计行业中的威慑作用，这样就直接弱化了法律责任对注册会计师独立审计行为的约束，也挫伤了投资者对注册会计师的信心。因此，要加大对造成严重后果的责任人的法律责任追究，以达到强化注册会计师独立性的目的。二是改变现有会计师事务所的组织形式。目前我国有两种会计事务所形式：分别是合伙会计事务所和有限责任会计事务所。由于有限责任会计事务所风险低且责任“有限”，被业内人士广为接受。但事实证明，这种组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护，不利于审计质量的提高。而合伙制从审计会计信息的质量来看，是会计师事务所较为理想的选择，其优点在“无限”和“合伙”两方面：“无限”意味着注册会计师承担无限责任，与以有限责任成立的事务所相比，用来约束注册会计师行为的资源增加了，从而也就增加了对注册会计师独立性的重视程度；“合伙”则利于相互促进，相互监督，这种相互作用增加了职业能力，也增加了某一个注册会计师抵制管理层压力的能力。(2)加强国家、企业监督职能部门的事前、事中监督。从现实情况来看，国家监督职能部门只重视财务会计结果的监督，而忽视事中、事前监督，为了提高会计信息质量，不仅要进行事后监督，更要注意开展事前、事中监督，这样才能从根源上消除虚假会计信息的产生的可能性。为此，国家相关监督职能部门要加大监督的工作量，改变以往的工作方式，确立对会计行为的有效制约，从而有效杜绝各种违纪违法行为的产生。(3)建立健全切实有效的企业内部会计监督机制。建立健全企业内部会计控制制度和控制机制，充分发
挥会计人员的监督职能，使会计人员诚信自律。通过内部控制制度的建立与加强，使会计工作更加具体化、规范化、制度化，保证企业提供的会计信息合法化、真实性、与会计处理方法一贯性。建立健全内部监督制度主要体现在：参与经济业务事项所有过程的工作人员要相互分离，相互制约；重大经济事项的决策和执行要明确相互监督、相互制约的程序；明确财产清查范围、期限和组织程序；明确会计资料定期进行内部审计‘的程序。这些内部控制有效实施的关键是不相容职务相互分离。这样就是一个人员或一个部门的工作必须与另一人员或另一个部门的工作相一致或者相联系，进行连续不断的检查和监督，使内部监督制度真正落到实处，这样才能真正实现有效的监督。
(二)用现代企业制度的标准来要求企业这些标准包括：一是建立现代企业制度，完善公司治理结构。实践证明，现代企业制度是我国企业改革的方向。有使企业真正成为产权明晰，责任明确，政企分开，管理科学，自主经营，自负盈亏，自我发展，自我约束的法人实体和市场竞争主体，才能使企业自觉遵守经济规律，提供真实可靠的会计资料，从而达到提高会计信息的质量。二是进行产权制度的改革与创新。解决会计信息失真问题应抓住根本，而这一根本就是产权关系。我国国有企业产权机制的功能残缺和无序运转是导致会计信息失真的根源。因此，要从根本上解决会计信息问题，还赖于国有产权制度的变革与创新，即要达到产权关系以及产权责任明晰化，人权化，商品化和契约化的目标。具体措施是要对国有企业进行改造和重组，建立现代企业制度。
(三)完善法制建设，加大造假打击力度一是加强法律建设。我国在法律建设发面已经做出了很大努力，取得了很大成绩。但相对于市场经济的发展来说，它还是比较迟缓。因此，要立足于市场经济的角度，把握经济规律，完善法律建设，弥补法律对市场经济的不足，杜绝虚假会计信息的犯罪行为的产生。二是强化执法力度。对故意造假的企业和严重违规执业、出具虚假审计报告的会计事务所，要依法必依，违法必究，加大造假企业的造假成本，对相关责任人要严肃处理，充分发挥法律对造假行为的震慑作用，真正维护法律的权威，以达到对会计‘信息质量的维护。这一点十分重要，如果造假者轻视法律的威严，那么即使约束机制很健全，也很难做到对会计信息质量真正意义上的维护。因此，要将执法力度作为一项重要的工作来进行，让造假者时刻在思想上、心理上惧怕法律这一“利剑”，从而达到对会计信息失真现象的治理。
(编辑 刘 姗)
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