自创商誉的确认与计量分析
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作者: 胡晓红
商誉是企业过去的交易事项形成的并由企业拥有或控制的经济资源。自创商誉是否可以确认入账，一直是理论界争论的焦点。
自创商誉应否确认的两种观点
一是认为自创商誉不可以确认入账。首先，自创商誉的本质是企业获得超额利润，这种超额收益的能力，既有无形资产的贡献，也有有形资产的贡献，还有个别偶然因素的影响。这些因素实质上是一种组合无形资产，共同作用结果产生的超额收益。这种超额收益在未来能否实现、实现多少都是无法预知的，即自创商誉无法保证其可靠性，而可靠性要求会计所做的计量能真实地反映经济对象，它是会计信息的基本质量特征之一，提供可靠的会计信息是对会计工作的基本要求。因此，出于可靠性考虑，自创商誉无法入账。
其次，自创商誉往往被认为是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资产，这些资源是企业在经营过程中自己创立和积累的，可以使企业获得比其他企业更多的收益。由于这种商誉是企业在正常的生产经营过程中日积月累逐渐形成的，而与形成商誉有关的各种支出，如广告费、培训费、开发与研究费等都已在当时作为费用处理了，商誉似乎没有付出而取得资源，无法取得历史成本。因此，在会计处理中不能把自创商誉作为资产入账。
再次，从商誉的构成要素来看，自创商誉价值中有杰出的管理人员要素构成的部分，不应也不可能作为一般无形资产计入账户中。因为企业的管理人员虽能为企业创造未来经济效益，但非企业所有并非企业能控制。在现行体制中，人才是可以自由流动的。因此，将这部分人力资源作为资产入账不符合资产的定义。实务中也有如何解决计价的实际问题。
最后，确认自创商誉可能会给会计报表使用者的决策造成影响。事实上，企业的商誉价值会随着环境的变化和企业经营专款的变动而变动，所以，将自创商誉确认入账会给报表使用者带来误导作用。
二是认为自创商誉可以确立入账。首先，现有商誉确认理论不符合会计核算的一致性原则。自创商誉是外购商誉的基础，外购商誉是自创商誉的转化形式，两者在本质上是一致的。被收购企业在被收购时期，其拥有的自创商誉变成了收购企业的外购商誉。同样的道理，收购企业本身也存在着自创商誉，只不过是因为它作为收购方其内存商誉未被确认和计量罢了。而当收购企业有了外购商誉后，便与自己的自创商誉融为一体。现行制度只确认外购商誉，不确认自创商誉在逻辑上是矛盾的，不符合会计核算的一致性原则。
其次，现有商誉确认理论不符合权责发生制的原则。权责发生制原则要求企业收入和费用的确认以权利已经形成和义务已经发生为标准。每种收入都应当与其相应的费用配比。如企业的品牌，它是企业的一个综合体，主要包括商标、商誉、产品质量乃至售后服务水平等。企业从外单位购入商标权时，可将购买成本及附属费用资本化，计入无形资产。而企业自创的商标权的入账价值，却仅是依法取得商标时所发生的注册费、聘请律师费及其他相关费用。这种理论显然不符合权责发生制的核算原则。
最后，现有商誉理论没有真正及时地反映企业超额盈利能力的信息。
自创商誉应该加以确认
一是自创商誉确认的理论分析。自创商誉符合资产的定义。按我国会计准则对资产的最新定义，资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。因此，自创商誉符合资产的定义，可以确认计量。
确认自创商誉是对传统会计理论的发展。传统商誉会计理论不在自创商誉形成之时确认的主要理由是商誉的形成受到多种因素的制约，即使在专门为形成商誉支付了费用的情况下，也会由于无法确认其究竟为形成商誉产生了多大可以用货币计量的作用，因而从谨慎性原则出发，企业只得将这些支出列作费用处理。但随着企业并购、资产重组等经济业务的日益发展，企业购并所产生的商誉增值的数值越来越大，如此庞大的商誉难道是在企业合并收购时才突然形成?他究竟代表被收购企业何时的业绩?不确认自创商誉显然不合理。
确认自创商誉是目前我国经济改革的需要。在知识经济时代，自创商誉在企业发展和财富创造过程中起着重要作用。自创商誉作为企业在经营过程中形成的能给企业带来未来超额收益的无形经济资源，是一种对企业经营有着重大影响的资产，对其进行确认与计量，无疑有利于真实反映企业在一定时期的财务状况、经营成果和理财过程，有助于会计信息使用者作出正确的经济决策。会计界按照商誉的性质构成将商誉分为狭义和广义两大类，其中广义的商誉构成要素为:杰出的管理人员、科学的管理制度、融洽的公共关系、优秀的资信级别和良好的社会形象等。而企业杰出的管理人才是企业自创商誉最本质的构成要素。在现今我国经济改革过程中，特别是我国加入世贸组织以后，优秀的管理人才是各行各业竞争的主要目标，谁拥有了优秀的管理人才，谁就拥有一笔巨额的无形资产。确认自创商誉符合我国经济改革的需要。
二是自创商誉的会计计量。为了稳健，在会计处理上可分两步进行:第一步，先在报表外揭示。在会计报表附注中披露由评估机构评估的当年和过去几年的企业商誉价值。第二步，在报表内确认。如在报表附注中首次披露企业商誉价值后的五年内，企业商誉价值未发生重大减值，则企业可将商誉确认为无形资产，列为企业资产的一部分。
商誉的计价有直接法和残值法。由于自创商誉表现为一种超额收益能力,因此我们可以将其在一定期间的超额收益进行折现以确定其价值。在这里涉及到三个问题:一是什么时候进行自创商誉的评估,二是折现期怎样确定,三是超额收益额的确定。
自创商誉评估的时点选择。对于不同的企业,其超额收益能力的形成情况肯定不一样,但企业获得超额收益的最终结果相同。我们可以在一个企业连续3年或者在连续5个年度里有3年获得超额收益但其他两年至少应当达到同行业的平均水平。这样就可以比较有把握地认为企业的超额收益能力已经形成。因此我们可以选择这一时点作为商誉评估的开始期。
折现期的确定。企业商誉的价值在企业的经营期间会随着企业的经营环境的变化、经营状况等的变化而发生变动。有时可能由于企业诸方面的原因,导致企业超额收益能力的丧失。因此对于商誉的折现期应采取适当谨慎的原则,可采取资产评估时对折现期的确定方法即以5年～10年为折现期。
超额收益额的确定。企业的超额收益额因其随时间的变化而变化,所以要准确地预测未来年度企业的具体收益额具有相当的难度。但根据企业的持续经营假设,我们可以认为企业在过去经营活动中形成的超额收益能力能够在可预见的将来持续下去。因此我们可以用企业在过去获得的平均超额收益额作为未来年度的平均超额收益额。对于商誉在未来期间的减值,我们认为由于可以对商誉的再次确认(对商誉价值的减损测试)时,将其加以确定。另外考虑到有的企业内自创商誉处于稳步成长期,而在减损测试时出于稳健考虑又没有将增值部分给予确认,就会出现在评估一定年限后其商誉的公允价值大于账面价值。为了真实反映企业的资产状况,可以在自创商誉初始评估日后3年～5年后对自创商誉进行评估确认其增值部分或者连续3年减损测试中都有较为明显的增值时在第3个减损测试年度予以确认增值部分。这样既符合权责发生制原则又符合谨慎原则。（作者单位：山东潍坊昌邑市滩涂管理所）□
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