新准则下存货跌价准备的结转对企业主要财务指标的影响

来源:用户上传      作者: 曾汝林

　　[摘 要]财政部于2006年2月颁布并要求自2007年1月1日起在上市公司范围内实施的《企业会计准则第1号――存货》(以下称为新存货准则)在原存货准则基础上对企业已售存货的跌价准备的结转作出了新的规定,本文拟从新旧准则对比的角度就这一规定在实务中对企业主要财务指标产生的影响进行探讨。
　　[关键词]存货准则 存货周转率 营业毛利率 成本费用利润率
　　
　　财政部于2006年2月颁布并要求自2007年1月1日起在上市公司范围内实施的新存货准则对企业各项存货的取得、发出及期末计量等都作出了明确规定。存货作为企业重要的流动资产,能否对其进行正确的会计处理直接影响到企业财务报表中相关项目的金额大小,进而影响到主要财务指标的分析。
　　
　　一、新存货准则对存货跌价准备结转的会计处理的规定
　　
　　新存货准则第19条对存货跌价准备的计提及转回的会计处理作出了规定“资产负债表日,企业应当按照成本与可变现净值孰低计量;当以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。”同时,在《企业会计准则讲解》中进一步解释“对已售存货计提了存货跌价准备的,还应结转已计提的存货跌价准备,冲减当期主营业务成本或其他业务成本。”而按照原存货准则的规定,对已售存货的跌价准备,结转时应相应地冲减管理费用。这两种不同的会计处理方法虽然不影响企业当期的利润总额和净利润,但却直接影响了企业的主要财务指标,为会计信息使用者提供出不同的会计信息。现举例说明:
　　例:某企业2009年末存货余额为400万元,2010年末存货余额为600万元,其库存商品的经济业务相关资料及新旧准则的会计处理如下:(假设不考虑所得税影响)
　　从本例中可以看出,新旧存货准则在会计处理上的主要区别体现在对已售存货的跌价准备的结转上。原存货准则对应计提跌价准备时的渠道结转时冲减管理费用,而新存货准则没有对应计提时的渠道相应冲减资产减值损失,而是冲减主营业务成本。两种不同的会计处理方法虽然不影响企业当期的利润总额和净利润,但对评价企业运营能力和获利能力的主要财务指标会产生不同的影响,进而影响会计信息使用者作出正确的经济决策。
　　
　　二、存货跌价准备的会计处理对企业主要财务指标的影响
　　
　　1. 对企业运营能力指标的影响
　　(1) 对存货周转率的影响
　　存货周转率是衡量企业在生产经营各环节中存货运营效率高低的一个重要指标。该指标越高表明存货变现的速度越快,周转额越大,资金占用水平越低。因此,企业需要通过分析存货的周转速度,完善对存货的管理,在既不因存货储存不足而增加缺货成本,也不因储存过度而增加储存成本的基础上降低资金占用水平、保持存货的结构合理。在上例中(假定不考虑其他存货),按照原存货准则的会计处理,该企业的存货周转率=
　　(2) 对存货周转期的影响
　　存货周转期同样是衡量企业存货周转速度、运行状况和管理水平的一个财务指标,是存货周转率的反指标,反映存货周转一次所需要的天数。周转天数越少,表明存货在生产和销售各环节所占用的时间越短,存货运营能力就越强。在上例中(假定不考虑其他存货),按照原存货准则的会计处理,该企业的存货周转期为360/0.2=1800(天);按照新存货准则的会计处理,该企业的存货周转期为360/0.16=2250(天)。
　　由此可见同一企业的同一经济业务在不同的会计处理方法下计算出不同的财务指标结果。笔者认为,作为流动资产的重要组成部分,存货的质量和流动性直接影响到企业的流动比率,进而影响企业的短期偿债能力。新存货准则下计提存货跌价准备时计入资产减值损失,结转时却冲减主营业务成本(或其他业务成本)的这一会计处理方法使得存货跌价准备的计提和结转渠道不对应,违背了一致性原则,造成存货周转期被延长,甚至会影响到企业根据存货周转率和周转期所确定的营运资金的需要量和存货的再订货点。因此,对存货跌价准备的会计处理应遵循原存货准则的思路,计提时计入资产减值损失,结转时也应冲减资产减值损失,以保证计提和结转渠道相对应,以便向会计信息使用者提供出更为准确的存货周转率和存货周转期。
　　2. 对企业获利能力指标的影响
　　(1) 对营业毛利率的影响
　　营业毛利率是评价企业获利能力的一个重要指标,反映营业收入中所含的利润水平,是企业利润形成的基础。毛利率表明每一元营业收入扣除营业成本后可用于抵补各项期间费用和形成盈利的能力。其计算公式为营业毛利率=(营业收入-营业成本)/营业收入,该指标越大说明企业的获利能力越强,如果毛利率过低则表明企业没有足够的毛利额,补偿期间费用后的盈利水平也就不高,甚至有可能无法弥补期间费用形成亏损。同时,营业毛利率也是企业对商品进行定价时的一个重要参考指标。在上例中,按照原存货准则的会计处理,该企业的营业毛利率==―11.11%;
　　按照新存货准则的会计处理,该企业的营业毛利率==11.11%。
　　两种不同的会计处理方法让同一企业的营业毛利率相差甚远,进一步分析不难发现,按照新存货准则的会计处理,营业毛利率的分子从数值上来看相当于是营业收入-(营业成本-已售存货所计提的存货跌价准备)即营业收入一存货可变现净值,由于存货可变现净值=存货估计售价-估计完工成本-估计的销售费用以及相关税费,所以,在新存货准则下企业的营业毛利率必然为正数。笔者认为,这样计算所得的营业毛利率指标已经严重失真,不能真实反映企业每一元营业收入扣除营业成本后有多少钱可以用于抵补期间费用并形成企业的盈利,这样一来营业毛利率作为衡量企业获利能力的重要指标就失去了本来应有的价值。同样,以这样的营业毛利率作为企业定价的参考指标显然会误导决策层作出错误的定价决策。
　　(2) 对成本费用利润率的影响
　　成本费用利润率是企业一定时期利润总额与成本费用总额的比率。该指标表明企业每支出一元成本费用后可获得多少利润,体现了经营耗费所带来的经营成果。其计算公式为成本费用利润率=利润总额/(营业成本+营业税金及附加+期间费用),该项指标越高,利润就越大,说明企业的获利能力越强。在上例中,假设其他成本费用不变,如果遵循原存货准则的会计处理思路,对存货跌价准备计提时计入资产减值损失,结转时也冲减资产减值损失,则该企业的成本费用利润率保持不变;如果按新存货准则的会计处理,结转已售存货的跌价准备时冲减主营业务成本则会导致成本费用利润率升高。笔者认为,后者的会计处理所披露的企业的获利能力信息是不真实的,它所提供的关于耗费与所得之间的关系在指标上虚增了利润,这将导致会计信息使用者作出错误的投资决策。
　　
　　三、结论
　　
　　综合上述分析,尽管新存货准则对于存货跌价准备的计提和结转的会计处理能让企业利润表中的资产减值损失项目中的存货跌价损失与期末存货余额相对应,但这样的会计处理却会人为地降低营业成本,导致据此所计算的存货周转率、存货周转期、营业毛利率及成本费用利润率等衡量企业财务状况和经营成果的主要财务指标失真。所以,笔者认为,结转已售存货的跌价准备时应该对应计提时的渠道相应冲减资产减值损失以恢复企业的真实毛利,为会计信息使用者提供真实、相关的会计信息。
　　
　　参考文献:
　　[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解(2006) [M].人民出版社,2007.
　　[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006) [M].人民出版社,2006.
　　[3]汪洋.企业获利能力分析指标浅析[J].企业家天地,2009,(9)

转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-1479310.htm