职工薪酬――会计与税法最新差异分析

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　　[摘要] 2007年1月1日正式执行的新《企业会计准则》首次对职工薪酬的定义和内涵进行了系统的规范，其会计科目的设置、会计处理的方法等都发生了相应的变化。将于2008年1月1日执行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例对工资薪金的扣除也重新作了内外资企业统一的规定。职工的薪酬在会计和税法上都发生了变化，其变化后的差异是又表现在哪些方面，本文试图从八个方面进行简要归纳和分析。
　　[关键词] 职工新酬 新会计准则 新税法实施条例 差异分析
　　
　　一、新准则中职工薪酬的定义和内涵
　　新《企业会计准则》规定，职工新酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。其内涵较之旧准则有所扩大，不仅包括了职工工资、奖金、津贴和补贴等一般意义上的薪金，而且也明确包括职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利和因解除与职工的劳动关系给予的补偿（即辞退福利）。在新准则中，对职工范围也做了明确的规定，包括:1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；2.由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。3.除上述两种情况外，在企业的计划和控制下，为企业提供与职工类似服务的人员等。
　　二、职工薪酬在新会计准则与新税法上的差异分析
　　本文将从职工薪酬包含的八个方面来分别进行会计与税法的差异分析。1.职工工资、奖金、津贴和补贴。在这一点上新会计准则和新税法上的口径基本相同。新税法实施条例改变了老税法对内资企业实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，统一为“合理的工资薪金支出准予扣除”，即合理的据实扣除。关键是对“合理”的判断，应主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。2.职工福利费。新会计准则改变了以往按工资总额的14%计提职工福利费的做法，而是采用按实际列支的处理办法。新税法条例虽然也改变了以前计提列支的办法，按规定据实列支，但仍有14%这一扣除标准，即超过工资薪金总额14%的部分，不予扣除。因此在这一点上会计和税法仍有可能产生差异。但从税法的前后变化上来看，由于计税工资已经放开，实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，扣除额也就相应提高。3.保险费用。对于企业按照国家规定给职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、补充养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费新会计准则和新税法上的口径基本相同。商业保险费用会计上确认为职工薪酬，而在税法上除了企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的，一律不得扣除。对于补充医疗保险费用会计上并没有提及，而税法上规定在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除。4.住房公积金。住房公积金的提取基准和比例会计上和税法上有所不同。新会计准则规定住房公积金按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算，即单位和职工均按照职工本人上一年度月平均工资乘以相应的缴存比例计算。新税法实施条例规定企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金,准予扣除。参考针对个人所得税的财税(2006)10号文件来看，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内,其实际缴存的住房公积金,允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金,应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入,计征个人所得税。5.工会经费和职工教育经费。工会经费会计上要求按照工资总额的2%计量,税法上也是规定不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除,这一点二者基本一致。职工教育经费则有不同，会计上要求按工资总额的1.5%计量（从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计量）。而税法上则明确规定其扣除标准为2.5%，并且超过部分可在以后年度接转扣除。这一点上税法要求的扣除范围大于会计上的要求。
　　6.非货币性福利。税法上对非货币性福利，是否应当计入工资总额还存在争议，并没有明确规定。一种意见认为此情形个人并无可自由支配所得，因此不应当计入工资总额，另一种意见认为，企业为职工个人负担的费用都应当计入工资、薪金所得。本文认为可根据实际情况，作为非现金形式的劳动报酬计入工资、薪金所得扣除，不符合规定的可作为福利费项目税法处理。
　　7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿。这一点新税法及实施条例并没有明确提及，与会计的差异最大。本文认为可以参考以前有关规定进行分析。(1)对于职工没有选择继续在职权利的。新会计准则规定企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提的辞退福利，全部计入当年管理费用账户；而税法则规定各种补偿性支出原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。(2)对于职工有选择继续在职权利的。新会计准则将其确认为或有事项，通过预计负债计入费用;而税法上对费用的税前扣除，原则上应为据实扣除，因此按税法规定对企业确认的预计负债而计入费用的金额不允许税前扣除。
　　8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。新会计上核算的该类支出较广，比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。税法上则应仔细鉴别，有部分并非是税法意义上的工资总额内容。本文认为可以参照《企业所得税税前扣除办法》国税发(2000)84号规定。
　　
　　参考文献:
　　迟丽华等:新会计准则――职工新酬与税法的差异分析，商业会计

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